Важнейшим направлением реформирования налоговой системы Украины является упрощение ведения налогового учета

Важнейшим направлением реформирования налоговой системы Украины является упрощение ведения налогового учета, что должно обеспечить улучшение условий ведения бизнеса и повысить позиции Украины в мировом рейтинге легкости ведения бизнеса (на сегодня, согласно мировому рейтингу Doing Business – 2014, Украина заняла 112 место среди 189 стран мира).

Одним из наиболее актуальных тезисов налогового реформирования, которому в последнее время посвящено особое внимание со стороны общественности и бизнеса, является приближение налогового и бухгалтерского учета путем определения объекта обложения налогом на прибыль исходя из данных финансовой отчетности налогоплательщиков.

Данная тема всегда привлекала бухгалтерское сообщество, поскольку ее реализация должна была отменить двойной учет и сократить время на составление налоговых деклараций по налогу на прибыль.

В условиях действующего законодательства именно необходимость ведения отдельного налогового учета необоротных активов и себестоимости товаров (работ, услуг) заставляет налогоплательщиков тратить дополнительные человеческие и финансовые ресурсы на обслуживание такого отдельного учета и на составление налоговой отчетности.

Учитывая указанную учетную проблематику бизнеса, Министерством доходов и сборов Украины был разработан проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины», целью которого является достижение упрощения ведения учета и декларирования налога на прибыль.

На первый вигляд, данным законопроектом действительно предлагается определять объект налогообложения налогом на прибыль путем корректировки финансового результата юридического лица – плательщика налога на сумму налоговых корректировок, которые подразделяются по следующим основным группам:

- корректировка расходов, которые не используются в хозяйственной деятельности;

- корректировка доходов/расходов, которые признаются в бухгалтерском учете, но не подлежат отражению в налоговом учете вследствие определенных особенностей их учета и оценки (любое изменение стоимости необоротных и других активов, изменение стоимости обязательств, отдельный порядок учета операций с ценными бумагами, долговыми обязательствами и др.);

- корректировка в виде сумм амортизации, которые определяются как превышение суммы амортизации отчетного периода над предельным уровнем амортизации в целях налогообложения.

Положительным моментом для налогоплательщиков является отмена налоговых разниц, связанных с учетом расходов на поддержание основных средств в рабочем состоянии (расходов на текущие ремонты). Проект позволяет учитывать такие расходы, определенные по правилам бухгалтерского учета, при расчете объекта налогообложения налогом на прибыль. Однако в связи с оценочным характером различий между расходами на поддержание объекта в рабочем состоянии и ремонтами, которые должны относиться на увеличение стоимости такого объекта, бизнес волнует субъективизм таких оценок и перспективы дальнейших споров и конфликтов между налогоплательщиками и контролирующими органами.

При этом некоторые подходы к определению указанных корректировок являются дискуссионными и неоднозначными.

Больше всего дискуссий вызвали налоговые корректировки в виде сумм амортизации, поскольку документом предложен очень усредненный их расчет, который не учитывает экономические реалии каждого отдельного предприятия.

Так, вводятся такие показатели, как предельный уровень амортизации, который определяется как произведение балансовой стоимости необоротных активов на начало года (кроме стоимости непроизводственных необоротных активов), и нормы амортизации. Норма амортизации, в свою очередь, определяется исходя из значения коэффициента амортизации, который рассчитывается по данным бухгалтерского учета как отношение балансовой стоимости активных необоротных активов на начало года таких групп основных средств: машин и оборудования, транспортных средств, инструментов, приборов и инвентаря (без учета стоимости объектов непроизводственных основных средств таких групп основных средств ) на балансовую стоимость всех необоротных активов на начало года (кроме стоимости непроизводственных необоротных активов).

Основная цель корректировки в виде сумм амортизации, которая преследовалась разработчиками законопроекта, – это недопущение возможности для любой минимизации налогообложения путем искусственного уменьшения финансового результата налогоплательщика за счет завышения сумм начисленной и отнесенной на расходы амортизации необоротных активов (в частности вследствие необоснованного уменьшения сроков полезного использования таких необоротных активов или увеличения их стоимости путем дооценки).

Однако будет ли достигнута эта цель в результате введения предложенного законопроектом механизма корректировки?

Деловая общественность пришла к выводу, что даже при отсутствии какого-либо изменения оценки необоротных активов вследствие их переоценки или изменения справедливой стоимости, всегда будут существовать различия в суммах амортизации, рассчитанной по налоговым и бухгалтерским правилам, что обусловлено различными базами для начисления амортизации (в частности, в бухгалтерском учете по П(С)БУ – по пяти методам, самым распространенным из которых является прямолинейный метод, примененный к первоначальной стоимости необоротных активов, а для целей налогообложения – исходя из их балансовой стоимости на начало каждого налогового года).

Такая разница в подходах относительно базы для начисления амортизации для многих налогоплательщиков будет создавать налоговые разницы постоянного характера, которые будут только накапливаться в отдельном учете таких плательщиков преимущественно без перспективы их учета в налоговом учете.

Указанные налоговые разницы для части налогоплательщиков в первые годы внедрения этого законопроекта могут частично компенсироваться применением повышенных норм амортизации. В частности, для налогоплательщиков с высокой долей стоимости зданий и сооружений в общей стоимости необоротных активов (более 70 % ) годовая норма амортизации в процентном выражении будет приближаться к 7 %. Указанная норма амортизации будет превышать норму амортизации для зданий и сооружений, рассчитанную исходя из требований действующего налогового законодательства с применением минимальных сроков их полезного использования на уровне не менее 20 лет или 5 %. Однако в дальнейшем будет наблюдаться обратный эффект с постепенным уменьшением предельного уровня амортизации по сравнению с суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета.

Для большинства налогоплательщиков расчет норм амортизации, дифференциация которых составляет от 7 % до 20 %, не соответствует реальным срокам эксплуатации таких необоротных активов, а с учетом применения такой нормы в соответствии с балансовой, а не первоначальной стоимостью основных средств и нематериальных активов, создает основания для потери в отдельных случаях до 40 % суммы амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета.

Рассмотрим пример расчета предельного уровня амортизации в целях налогообложения по сравнению с данными бухгалтерского учета (табл. 1).

Исходные данные:

Пример 1: Балансовая стоимость необоротных активов по состоянию на 1 число календарного года составляет 1000 грн, износ – 250 грн (определенный по прямолинейному методу). В состав необоротных активов входят исключительно здания и сооружения, срок полезной эксплуатации недоамортизированной части составляет 15 лет. Коэффициент нормы амортизации, по проекту, составляет 7 % (активные необоротные активы равны 0).

Таблица 1

Сравнительная таблица расчета амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета (грн)

Таким образом, при применении вышеупомянутых подходов к расчету предельного уровня амортизации всегда будет оставаться недоамортизированная часть стоимости необоротных активов, которая будет превращаться в постоянную налоговую разницу. Эта разница будет только увеличиваться в случае осуществления дооценки необоротных активов, что приведет к накоплению сумм налоговой корректировки.

Пример 2: Необоротные активы на начало года отсутствуют. В отчетном периоде налогоплательщик приобретает оборудование стоимостью 1000 грн, срок полезной эксплуатации которого составляет десять лет. Предприятие применяет линейный метод амортизации. Коэффициент нормы амортизации по проекту составляет 20 %.

Таблица 1

Сравнительная таблица расчета амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета (грн)

Пример 3: Необоротные активы на начало года отсутствуют. В отчетном периоде налогоплательщик приобретает оборудование стоимостью 1000 грн, срок полезной эксплуатации которого составляет пять лет. Предприятие применяет линейный метод амортизации. Коэффициент нормы амортизации для целей налогообложения по проекту составляет 20 %.

Таблица 1

Сравнительная таблица расчета амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета (грн)

Таким образом, даже при использовании максимальной нормы амортизации на уровне 20 % предприятие не сможет учесть для целей налогообложения всю стоимость необоротных активов. При этом примеры 2 и 3 показали следующее:

1. Чем меньше срок полезного использования необоротных активов, тем больше сумма недоамортизированной их стоимости в налоговом учете (даже если такие сроки соответствуют нормам амортизации, предусмотренным проектом). Пять лет полезной эксплуатации только на первый взгляд соответствуют норме амортизации на уровне 20 %. Исходя из применения нормы амортизации к балансовой стоимости необоротного актива на начало года, даже использование максимальной нормы не обеспечит 100-процентное отражение стоимости такого актива в налоговом учете.

2. Сумма амортизации, начисленной в первый год эксплуатации необоротного актива (даже если такой необоротный актив относится к активным основным средствам), не будет учитываться для целей налогового учета и фактически перейдет в разряд постоянных разниц, а не временных, как это предусмотрено законопроектом.

Максимальная норма амортизации в размере 20 % может быть достигнута исключительно при условии отсутствия у предприятия зданий и сооружений, нематериальных активов, а также в случае использования преимущественно новых основных средств. С учетом того что на большинстве производственных предприятий используется старое оборудование с высоким уровнем износа, в условиях действия этого законопроекта такие предприятия будут применять коэффициенты амортизации 7 % или 10 %, которые соответствуют долям активных основных средств (не включая здания и сооружения, а также нематериальные активы) в общей балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов в размере соответственно 30 % или 50 %.

Исходя из этого, дискуссионным является размер предложенных законопроектом норм амортизации (7 %, 10 %, 15 % и 20 %), а также сама база расчета, которая возвращает нас к временам, предшествовавшим дате вступления в силу соответствующих норм Налогового кодекса Украины.

По сравнению с действующим порядком налогообложения, который допускает очень сжатые сроки полезного использования (эксплуатации) основных средств, а также для машин, оборудования и транспортных средств предусматривает ускоренную амортизацию, что указывает на инвестиционный характер действующих методов амортизации, предложенный документом порядок расчета амортизации не учитывает инвестиционную составляющую деятельности предприятий, исключая из расчета те необоротные активы, которые обновляются или приобретаются в течение налогового года, а также исключая возможность применения метода ускоренной амортизации. Для потенциальных инвесторов это обстоятельство будет влиять на их решение о целесообразности таких капитальных инвестиций.

Следует также отметить, что проектом не предусмотрен порядок определения предельного уровня амортизации при применении отчетных налоговых периодов (квартал, 1 полугодие, 9 месяцев) с учетом того, что налоговые корректировки будут применяться к разным не только по своей сути, но и по периодам суммам амортизации (амортизация за отчетный период будет сравниваться с пороговым уровнем амортизации за год).

Еще одним вопросом, вызывающим несогласие с подходами к расчету предельного уровня амортизации в целях налогообложения, является оперирование термином «амортизация отчетного периода». Если применение этого термина предполагает сумму начисленной в отчетном периоде амортизации, то некорректным является проведение налоговых корректировок в виде сумм амортизации по отношению к финансовому результату за такой отчетный период, в силу того что влияние начисленной суммы амортизации на финансовый результат при наличии незавершенного производства является ограниченным.

Отдельный вопрос возникает относительно учета для целей налогообложения амортизации нематериальных активов, особенности бухгалтерского учета которых вообще не учтены в законопроекте и которые требуют отдельных подходов и определений.

Учитывая вышесказанное, расчет амортизации для целей налогового учета должен решить следующие вопросы:

1. Исключение необходимости двойного учета необоротных активов, в том числе нематериальных активов, или оптимизация такого учета на базе экономически определенных критериев и категорий.

2. Обеспечение стимулирования инвестиционной деятельности.

3. Недопущение злоупотреблений относительно переоценок/изменений стоимости необоротных активов со стороны тех налогоплательщиков, действия которых направлены на искажение данных бухгалтерского учета и несоответствие учетных политик и оценок требованиям соответствующих национальных или международных стандартов бухгалтерского учета.

Решение этих задач возможно путем принятия бухгалтерской базы для начисления амортизации при условии соблюдения налогоплательщиками всех требований бухгалтерского учета, что возможно при условии повышения качества финансовой отчетности налогоплательщиков, в частности благодаря ее подтверждению аудиторами.

Исключение из налогового учета влияния на финансовый результат юридических лиц сумм переоценок (изменений справедливой стоимости) требует более детальных расчетов и отдельного, отличного от бухгалтерского, учета соответствующих налоговых корректировок.

Таким образом, предложенный законопроектом расчет амортизации не учитывает многих объективных факторов учета необоротных активов и требует поиска оптимальных решений и подходов для целей налогообложения, что, в свою очередь, требует проведения дополнительных консультаций с бизнесом.