№6(29)(2014)

Наличные расчеты занимают значительный удельный вес в хозяйственных операциях любого предприятия. Их осуществление регламентируется целым рядом нормативно-законодательных документов и находится под неустанным взором государственных контролеров. Поэтому при проведении аудита (как внешнего (независимого), так и внутреннего) уделяется большое внимание проверке осуществления наличных расчетов и учета расчетов с подотчетными лицами.

Задачи проведения аудита наличных расчетов и расчетов с подотчетными лицами:

• подтверждение достоверности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением наличности и расчетами с подотчетными лицами;
• подтверждение обоснованности и законности осуществления наличных расчетов, правильности их документального оформления;
• формирование вывода о состоянии работы по обеспечению сохранности денежных средств предприятия, по проведению инвентаризаций касс;
• подтверждение правильности и своевременности оформления расчетов с подотчетными лицами;
• предоставление рекомендаций по устранению выявленных нарушений и избежанию возможных штрафных санкций.

Этапы проведения аудита наличных расчетов и расчетов с подотчетными лицами схематично можно представить следующим образом:

Теперь рассмотрим каждый из этапов более детально.

1-й этап: Проверка соблюдения порядка ведения кассовой книги, кассовых документов, правильности и своевременности их оформления

Порядок ведения на предприятии кассовой книги, заполнения приходных и расходных кассовых ордеров, расходных ведомостей, книги учета выданных и принятых старшим кассиром денег зафиксирован в Положении № 637. Прежде всего, при проверке следует учитывать то, что целый ряд хозяйствующих субъектов, которые осуществляют наличные расчеты с применением регистраторов расчетных операций или расчетных квитанций и ведением книги учета расчетных операций, но не проводят операции по приему или выдаче наличности по кассовым ордерам, кассовую книгу не ведут (п. 4.2 Положения № 637). В качестве примера может служить магазин, который является обособленным подразделением предприятия розничной сети. Но это только тогда, когда выполняются операции по приему и инкассации выручки. Если же к данным операциям добавляются выплата заработной платы или выдача под отчет, то кассовую книгу вести необходимо. Также ее не ведут физические лица – предприниматели. Сама последовательность проведения проверки данного вопроса изложена в п.п. 7.8-7.10 Постановления № 637, а также в п. 3.1 Методрекомендаций № 210: прежде всего, выясняется наличие у предприятия кассовой книги; затем проверяется порядок ее заполнения, который изложен в п. 4.2 Постановления № 637, а именно: листы кассовой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью, а их количество подтверждено подписями руководителя и главного бухгалтера. Записи в кассовой книге составляются в двух экземплярах: 1-й – «Вкладной лист кассовой книги» – остается в кассовой книге, 2-й – «Отчет кассира» – остается у кассира.

Оба экземпляра имеют одинаковые номера; исправления в кассовой книге, как правило, не допускаются, но если они сделаны, то должны подтверждаться подпи­сями кассира и главного бухгалтера (замещающего его лица). Если исправления следуют несколько дней подряд и они связаны с ошибкой в выведении остатка на конец дня на определенную дату, то это свидетельствует об отсутствии ежедневного контроля за работой кассы со стороны бухгалтерии;

• проверяется соответствие записей в кассовой книге данным кассовых ордеров и расходных ведомостей: необходимо иметь в виду, что данные вносятся кассиром на основании каждого из документов в день поступления или выдачи (п. 4.3 Положения № 637);
• особое внимание уделяется правильности заполнения всех реквизитов кассовых докумен­тов: проставлению необходимых дат, номеров, сумм, указанию оснований для их выписки, наличию подписей должностных лиц и получателей средств, оттисков печатей и штампов, правильности оформления депонированных сумм и т. п. (п. 7.9 Положения № 637, п. 3.1 Методрекомендаций № 210).

2-й этап: Проверка соблюдения установленного лимита остатка наличности в кассе

Изучаются документы, подтверждающие установление лимита кассы: порядок его расчета изложен в п. 5.2 Положения № 637, в частности:

• лимит кассы устанавливается предприятиями самостоятельно, в соответствии с расчетом, который должен быть подписан главным (старшим) бухгалтером и руководителем предприятия (или уполномоченным им лицом);
• к расчету принимается срок сдачи наличных для зачисления их на счета в банках, определенный договором банковского обслуживания;
• для каждого предприятия и его обособленного подразделения составляется отдельный расчет установления лимита остатка наличных денег в кассе;
• установленный лимит кассы утверждается внутренними приказами (распоряжениями) предприятия;
• для обособленных подразделений лимит кассы устанавливается и доводится до их сведения соответствующими внутренними приказами (распоряжениями) предприятия – юридического лица;
• если предприятие только начало свою деятельность, на первые три месяца его работы лимит кассы устанавливают согласно прогнозным расчетам. По окончании этого срока лимит кассы в двухнедельный срок пересматривается по фактическим показателям деятельности.

Если по какой-то причине лимит кассы не установлен, то он считается нулевым, и все наличные, находящиеся в кассе на конец дня, считаются сверхлимитными средствами. Если же лимит кассы установлен с превышением предельных размеров, указанных в п. 5.4 Положения № 637 (то есть лимит «искусственно завышен»), то он считается установленным на уровне данных предельных размеров, а сумма превышения в таком случае будет сверхлимитной (п. 5.8 Положения № 637).

Согласно п. 3.3 Методрекомендаций № 210, проверке подлежат:

• наличие и соблюдение установленного лимита остатка наличности в кассе, его соответствие требованиям Положения № 637;
• наличие приказов, распоряжений или других распорядительных документов, свидетельствующих о доведении предприятием к сведению своих обособленных подразделений лимита касс.

Кроме того, с целью выявления сверхлимитных остатков в кассе, сопоставляются данные о фактических остатках в ней по кассовой книге (по мнению автора, допустимо использование и данных по остаткам из журнала – ордера по субсчету 301 «Касса в национальной валюте Украины») с установленным лимитом кассы за каждый день. Если при проверке выявлено превышение лимита, следует проанализировать, в течение какого периода и какие сверхлимитные суммы не были сданы в банк, и по какой причине. Также нужно определить общую сумму сверхлимитных остатков.

3-й этап: Проверка порядка проведения инвентаризаций кассы и обеспечения сохранности наличности в ней

Порядок проведения инвентаризации денежных средств изложен в п. 4.10 Постановления № 637. В частности, предусмотрены случаи, когда такая инвентаризация производится в обязательном порядке, это:

• проведение документальных ревизий вышестоящими организациями;
• проведение документальных ревизий аудиторами (аудиторскими фирмами) на договорной основе;
• проведение ревизий в хозяйственных обществах ревизионными комиссиями (если это предусмотрено Уставом).

Кроме того, в соответствии с п. 3 «б» Инструкции № 69, инвентаризация должна быть проведена перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Руководитель предприятия может своим приказом (распоряжением) устанавливать сроки, обеспечивающие более частое проведение инвентаризаций кассы, например, планово, один раз в квартал, и внепланово – при установлении кассиром фактов нарушения финансовой дисциплины (как это рекомендовано в п. 4.2 Методрекомендаций № 210).
Также в п. 4.10 Постановления № 637 изложена последовательность проведения инвентаризации кассы:

• к началу инвентаризации материально ответственные лица (кассир, бухгалтер-кассир или другие) дают комиссии расписку о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на средства сданы в бухгалтерию, все поступившие средства оприходованы, а все выбывшие – списаны в расход;
• инвентаризационная комиссия проверяет фактический остаток наличных денег в кассе методом полного покупюрного пересчета. Кроме того, в акте инвентаризации отражаются ценные бумаги, чековые книжки и т. п. Если в кассе имеются незакрытые платежные (расходные) ведомости (на выплату заработной платы, командировочных расходов и другие нужды), то выплаченные по ним суммы приравниваются к наличным деньгам и включаются в акт инвентаризации;
• фактический остаток наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге (которые должны соответствовать данным бухгалтерского учета);
• наличные деньги, находящиеся в кассе, но не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, приравниваются к излишкам;
• при выявлении недостачи либо излишка денежных средств и/или других ценностей в акте отражается сумма недостачи или излишка, выясняются причины их образования. Сумма недостачи подлежит возмещению за счет виновных лиц, а излишек – оприходованию в кассе предприятия и отражению в составе доходов предприятия;
• акт инвентаризации кассы составляется в двух экземплярах: 1-й передается в бухгалтерию, 2-й – материально ответственному лицу. В случае смены материально ответственных лиц акт составляется в трех экземплярах. Он в обязательном порядке должен быть подписан членами комиссии и материально ответственными лицами.

Аудитору необходимо удостовериться в наличии приказов на проведение инвентаризаций кассы, изучить периодичность ее проведения. Также проверке подлежат собственно акты инвентаризаций кассы: проверяется наличие и оформление этих документов (наличие всех подписей, отсутствие неоговоренных исправлений), сверяются данные, отраженные в акте, с данными кассовой книги на дату инвентаризации и данными бухгалтерского учета. Кроме того, следует убедиться в отражении данных покупюрного пересчета – их отсутствие может свидетельствовать о формальном проведении инвентаризации.

Аудитор должен изучить условия хранения денежных средств в кассе, убедиться в наличии помещения кассы и сейфа для их хранения, а также в наличии договора с кассиром о полной индивидуальной материальной ответственности за сохранность денег в кассе. В случае болезни, отпуска, увольнения и т. д. исполнение обязанностей кассира по письменному распоряжению руководителя возлагается на другого работника. В иных же случаях «механическая» передача кассы другому лицу недопустима.

4-й этап: Проверка правильности и своевремен­ности оформления расчетов с подотчетными лицами

При проверке аудитором (аудиторами) данного вопроса следует руководствоваться рекомендациями, изложенными в п. 3.6 и п. 4.7 Методрекомендаций № 210, а также в п. 7.36 – п. 7.49 Положения № 637. Изучению и анализу подлежат следующие вопросы:

• правильность оформления выдачи наличности под отчет как на командировку, так и на иные нужды, установление достоверности подтверждающих документов, прилагаемых к отчетам об использовании денежных средств;
• соблюдение подотчетными лицами установленных сроков и полноты составления и представления в бухгалтерию авансовых отчетов, своевременность возврата в кассу остатка неиспользованных денежных средств (одновременно с отчетом), наличие оригиналов подтверждающих документов и т. п.;
• наличие, правильность оформления и составления распорядительных документов (приказа, распоряжения) на служебные командировки, правильность ведения записей в журнале регистрации удостоверений на командировку (при их наличии, так как с 01.04.2011 г. командировочные удостоверения не являются обязательными документами), соблюдение предельной продолжительности служебной командировки, наличие проездных билетов на соответствующие даты (или отметки в удостоверении о командировке), своевременность отчетности за израсходованные во время командировки средства, правильность возмещения расходов работникам и т. п.

5-й этап: Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по движению наличности и расчетам с подотчетными лицами

На этом этапе сопоставляются данные кассовой книги, кассовых отчетов по поступлению, выбытию и остаткам денежных средств с аналогичными данными, зафиксированными в бухгалтерском учете по субсчету 301 «Касса в национальной валюте Украины». При этом сопоставлению подлежат документы как по суммам, так и по датам составления.

Выявленные несоответствия свидетельствуют о недостаточном контроле за кассовыми операциями, оформлением первичных кассовых документов, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского учета.

Кроме того, сопоставляются данные авансовых отчетов с данными, отраженными по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Анализу подлежат и обороты по дебету субсчета 372 в корреспонденции с кредитом субсчета 301(311), то есть операции по выдаче средств под отчет (погашению подотчета). Подлежат сопоставлению также суммы по осуществленным операциям и сроки выдачи и возврата средств в кассу от подотчетных лиц – в необходимых случаях.

6-й этап: Формирование выводов и внесение рекомендаций по устранению выявленных нарушений

На данном, заключительном этапе систематизируются выявленные на 1 – 5 этапах проверки нарушения, с указанием конкретных статей (пунктов, подпунктов) нормативно-правовых актов, а также возможных последствий в виде штрафных и финансовых санкций по отношению к предприятию и его должностным лицам (руководителю, главному бухгалтеру). Также вносятся рекомендации по возможному устранению нарушений: например, до­оформление приходных и расходных кассовых ордеров; замена ПКО и РКО, где имеются исправления (даже оговоренные); доооформление авансовых отчетов, а также первичных документов к ним и т. д. Выполнение таких рекомендаций поможет предприятию избежать негативных последствий при проведении проверок контролирующими органами.