Приобрети журнал - получи консультацию экспертов
№10(33)(2014)
Сельскохозяйственное производство – довольно специфическая отрасль экономики. Прежде всего, очень сильна зависимость от сезонного фактора, а также погодно-метеорологических условий и распространения инфекций. Поэтому сельскохозяйственное производство является высокорисковым бизнесом. Кроме того, ведение сельского хозяйства невозможно без использования разнообразной сельскохозяйственной техники (комбайнов, тракторов, сепараторов, доильных установок и пр.),
химических веществ (удобрений, пестицидов и т.п.). Понятно, что чем рациональнее используются как материальные, трудовые и финансовые ресурсы, так и внешние факторы (сезонные и погодно-метеорологические условия), тем выше доходность и прибыльность сельского хозяйства. Поэтому большую роль в обеспечении оптимальных показателей, касающихся ведения бизнеса сельскохозяйственного предприятия, играет правильная постановка работы бухгалтерии, а также организация внутрихозяйственного контроля и аудита. Причем в задачи внутреннего аудита входит также предотвращение негативных последствий проверок контролирующих органов. На основании всех вышеизложенных факторов и определяются основные направления осуществления внутреннего аудита.
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
Одними из главных направлений осуществления внутреннего аудита на сельскохозяйственном предприятии являются:
Рассмотрим теперь более детально.
АУДИТ СОСТОЯНИЯ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ
Согласно п. 4 ПБУ 30, биологический актив – это животное или растение, способное давать в процессе биологических преобразований сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды. Текущие биологические активы – это биологические активы, способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить другим способом экономические выгоды в течение периода не более 12 месяцев, а также животные на выращивании и откорме. Долгосрочные биологические активы – это все биологические активы, которые не являются текущими. Объект бухгалтерского учета биологических активов – это отдельный вид биологических активов или их группа (п. 6 ПБУ 30).
Конкретные примеры текущих и долгосрочных биологических активов растениеводства и животноводства приведены в приложении к ПБУ 30. В соответствии с требованиями Инструкции № 291, для учета движения долгосрочных биологических активов используются следующие субсчета счета 16 «Долгосрочные биологические активы»:
Для учета движения текущих биологических активов предназначены субсчета счета 21 «Текущие биологические активы», а именно:
При проведении аудита этого участка бухгалтерского учета необходимо изучить движение средств по данным субсчетам. Кроме того, необходимо уделить внимание проверке правильности документального оформления операций с биологическими активами. Следует иметь в виду, что наряду с «обычными» первичными документами (накладные на отпуск и/или на внутреннее перемещение, акт на списание и пр.) в сельском хозяйстве могут применяться и свои специфические формы первичной документации по учету биологических активов, предусмотренные Методрекомендациями № 73, в частности:
Поэтому аудитор должен проверить правильность заполнения первичных документов, а также достоверность отображения их данных в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.
АУДИТ СОСТОЯНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Кроме операций с долгосрочными биологическими активами довольно значительный удельный вес имеют операции и с прочими необоротными материальными активами, а именно – с основными средствами. Структура основных средств, используемых в сельском хозяйстве, весьма разнообразна: техника, непосредственно занятая в сельскохозяйственном производстве, – тракторы, комбайны, сеялки, аппараты и линии машинного доения, сепараторы; грузовой автомобильный транспорт – зерновозы, скотовозы и пр. И, конечно же, на балансе сельскохозяйственного предприятия числятся и такие «обычные» объекты основных средств, как персональные компьютеры, здания и сооружения различного назначения (фермы, складские помещения, админздания). При изучении данного участка учета необходимо удостовериться в наличии и правильности оформления документов, которые свидетельствуют о зачислении объектов основных средств на баланс предприятия и о вводе в эксплуатацию, а именно: накладных на отпуск, технических паспортов (талонов), актов на ввод в эксплуатацию и т.д. Также необходимо изучить аналитические данные и обороты по субсчетам:
При этом следует иметь в виду, что на субсчетах 107 и 108 осуществляется учет долгосрочных биологических активов, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью, – например, сторожевых собак, парковых насаждений и т.п.
АУДИТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ (ТРАКТОРОВ, КОМБАЙНОВ, ГРУЗОВОГО АВТОТРАНСПОРТА)
При рассмотрении данного вопроса необходимо изучить документы, подтверждающие использование транспортных средств. Следует подчеркнуть, что в Украине единых унифицированных документов, которые подтверждают использование транспортных средств, в настоящее время нет. Поэтому у предприятий есть выбор: либо пользоваться первичными документами, разработанными и утвержденными в разное время, в т.ч. еще до обретения Украиной независимости (например, типовые формы № 68 «Путевой лист трактора» – применяется для учета выполненных транспортных работ на тракторе, № 67 «Учетный лист тракториста-машиниста» – применяется для учета выполненных механизированных полевых и других (кроме транспортных) работ, выполняемых на тракторе, утвержденные приказом Минсельхоза СССР от 24.11.1972 г. № 269-2), либо самим разрабатывать и утверждать соответствующие формы первичных документов, в которых должны присутствовать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. Такое право предусмотрено в соответствии с п. 2.7 Положения № 88.
Что касается норм расхода топлива и горюче-смазочных материалов при работе автотранспорта, то при проверке их обоснованности следует руководствоваться данными, зафиксированными в технической документации на транспортные единицы, а также следующими нормативными документами:
АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПАЙЩИКАМИ-АРЕНДОДАТЕЛЯМИ ЗА ЗЕМЕЛЬНЫЕ ПАИ
При аудите данного участка учета необходимо удостовериться в наличии и правильности оформления договоров аренды, которые заключаются сельскохозяйственными предприятиями, коллективными и индивидуальными фермерскими хозяйствами с одной стороны и физическими лицами – владельцами земельных паев с другой стороны. При этом необходимо руководствоваться требованиями к существенным условиям договора аренды земли (изложенными в ст. 15 Закона об аренде земли), а именно:
Отсутствие в договоре хотя бы одного из перечисленных существенных условий является основанием для отказа в государственной регистрации договора аренды и признания договора недействительным. Кроме того, неотъемлемыми частями договора аренды земли являются:
Также в приказе № 5 приведена типовая форма, которая используется при заключении договоров аренды между гражданами – владельцами сертификатов на земельный пай и предприятиями, учреждениями, организациями, использующими землю для нужд сельскохозяйственного производства. Главная особенность указанной формы – это наличие в обязательном порядке данных, учитывающих специфику использования земель в сельском хозяйстве. Помимо Ф.И.О., а также адреса физического лица необходимо указать номер сертификата на земельный пай, а также кем он выдан, дату выдачи.
Земельная площадь, которую сдают в аренду, оценивается в условных кадастровых гектарах, поэтому указываются кадастровые и прочие характеристики земельного участка, а неотъемлемой частью договора должен быть приложенный кадастровый план. В договоре нужно обязательно указать, что земельный пай передается в аренду для нужд сельскохозяйственного производства. При определении суммы арендной платы, выплачиваемой физическому лицу – арендодателю, в расчете на одну земельную долю обязательно указываются размеры денежной платы в гривнах, натуральной платы – в количестве продукции, отработочной – в услугах или работах, предоставленных арендодателю. Также при проверке необходимо удостовериться в наличии приложения к договору, в котором указан ежегодный размер арендной платы с разбивкой по периодам выплат, и формы арендной платы (денежная либо натуральная).
Конечно же, при проведении внутреннего аудита необходимо убедиться в правильности отображений операций в бухгалтерском учете. Прежде всего, арендуемый земельный участок отображается предприятием-арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, которая указана в соответствующем договоре аренды. Причем приводится и стоимость, и натуральное измерение, а также указываются виды земель и их качественные характеристики (п. 8 ПБУ 14 «Аренда»).
В случае если расходы по аренде земли связаны непосредственно с производством конкретного вида сельскохозяйственной продукции, они подлежат обобщению на счете 23 «Производство». Если же использование участка связано с различными объектами учета, расходы по аренде таких участков группируются на счете 91 «Общепроизводственные расходы». Расчеты с арендодателями отображаются на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» в разрезе арендодателей – владельцев сертификатов на право на земельный пай и государственных актов на право собственности на землю.
Удержание НДФЛ отображается бухгалтерской записью: Дт 685 – Кт 6411; выплата арендной платы в денежном выражении – записью: Дт 685 – Кт 301; в натуральном выражении (в виде сельхозпродукции либо предоставления услуг по обработке земли или других услуг): Дт 685 – Кт 701 (703). Данный порядок отображения в учете следует из требований Инструкции № 291, также есть разъяснение Минфина Украины – письмо от 07.09.2007 г. № 31-34000-10/23-5712/5796 «Об отображении в бухгалтерском учете операций по аренде земельных паев». Поэтому аудитору необходимо изучить обороты по вышеприведенным счетам (субсчетам) и убедиться в их реальности.
АУДИТ СОСТОЯНИЯ СОХРАННОСТИ ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИЯТИЯ И ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ
При проведении проверки данного вопроса необходимо прежде всего убедиться в закреплении всего имущества за конкретными материально-ответственными лицами. Также следует удостовериться, что такие материально-ответственные лица состоят в трудовых отношениях с предприятием, а не уволены. Далее нужно убедиться в наличии договоров о полной материальной (коллективной или индивидуальной) ответственности с материально-ответственными лицами: водителями, трактористами, комбайнерами, кладовщиками, работниками пунктов приема зерна и пр.
Имеет смысл также изучить материалы проведенных инвентаризаций, уделив внимание оформлению инвентаризационных описей, и провести анализ выведенных результатов: например, если на протяжении длительного периода выявлены недостачи одного и того же наименования ТМЦ в одном и том же количестве, это может свидетельствовать о том, что сумма недостачи не удержана с конкретного виновного лица. В таком случае нужно проверить обороты по субсчету 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков». Также возможны варианты, когда по одному и тому же наименованию во время одной инвентаризации выявлена недостача, а при инвентаризации, проведенной через определенное время, – излишки. Данный факт вполне может свидетельствовать о некачественном проведении инвентаризации. Также, по мнению автора консультации, целесообразно инициировать проведение инвентаризаций, уделить внимание изучению состояния средств измерения – весов на складах, токах, зернохранилищах, счетчиков гектаров на тракторах, комбайнах, счетчиков полученного молока на молочных фермах и т.д.
АУДИТ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА И СОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Важность проверки данного участка учета трудно переоценить, ведь грамотное ведение налогового учета, правильное составление налоговых деклараций и расчетов, а также полнота и своевременность расчетов с бюджетом позволят предприятию избежать излишних потерь в виде финансовых санкций и административных штрафов.
В настоящее время предприятия отрасли сельского хозяйства свободны в выборе форм налогообложения. Поэтому такие предприятия могут быть:
Кроме того, если сельскохозяйственное предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость, необходимо подавать одновременно две налоговые декларации по НДС:
Согласно п. 209.6 Налогового кодекса, с целью обложения НДС сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих
12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.
Именно поэтому с целью отслеживания соблюдения данного параметра вместе с декларациями подается Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг.
Также налогоплательщиками ежегодно предоставляется налоговая декларация по плате за землю (земельный налог или земельные участки государственной или коммунальной собственности).
Из вышеприведенного следует, что проверяющему необходимо убедиться в достоверности показателей объемов сельскохозяйственной продукции. Для этого нужно проанализировать обороты по субсчетам 701 «Доход от реализации готовой продукции», 702 «Доход от реализации товаров», 703 «Доход от реализации работ и услуг», а также первичные документы: накладные на отпуск, акты приема-передачи и пр. Для подтверждения правильности расчетов платы за землю необходимо изучить документы, которыми устанавливаются права на соответствующие земельные участки (договоры аренды, выписки из земельного кадастра). И конечно же, данные деклараций по налогу на прибыль, деклараций по ФСН, деклараций по НДС подлежат проверке по «классической схеме» – то есть они должны в обязательном порядке соответствовать данным первичных документов и бухгалтерского учета.
Головне
