№3-4(38-39)(2015)

Рада зі стандартів бухгалтерського обліку, США (FASB) та Міжнародна рада зі стандартів бухгалтерського обліку, Європа (IASB) провели зустріч у лютому 2015 року з метою обговорення можливих змін до першого спільного стандарту 15 «Виручка за контрактами із замовниками». МСФЗ 15 обов’язковий до застосування, починаючи з 1 січня 2017 року.

Стандарт, опублікований у травні 2014 року, став результатом п’яти років спільної роботи, і менше ніж за рік обидва регулятори бухобліку пропонують вносити зміни. Схоже, що жага до покращення властива не лише Україні.

В ході зустрічі радам не вдалося досягти погодження з питань відображення в обліку та звітності операцій, пов’язаних з правами на інтелектуальну власність та визнанням виконання зобов’язань.

Право інтелектуальної власності

FASB та IASB обговорили два питання щодо застосування, які пов’язані з чинною редакцією стандарту:

• Як визначити суть наміру компанії надати право користування інтелектуальною власністю (далі – ІВ)? Тобто як визначити: виникло у компанії зобов’язання щодо забезпечення права доступу до ІВ, дохід від якого буде визнаний протягом тривалого періоду, чи компанія передала право на використання ІВ, дохід від якого буде визнаний у момент передачі.
• Як визначити, коли саме застосовуються обмеження до роялті від продажу та від використання?

При визначенні для компанії суті операції – передачі права ІВ – звертають увагу на характеристики IВ (тобто форму, функціональність, вартість або на всі одночасно), які мають бути оцінені чи значно впливають на діяльність компанії. Це основний момент для прийняття рішення, чи визнаватиметься дохід протягом тривалого періоду. За основу взяті два потенційні підходи:

Перший (IASB). Встановити обмежені поправки, аби прояснити, що компанія має розглянути види діяльності, які суттєво впливають на корисність інтелектуальної власності. Компанія повинна розглянути деякі (але не всі) види діяльності, що впливають на вартість ІВ.

Другий (FASB). Взяти за основу тип ІВ. Права ІВ класифікуватимуться або як «символічна» ІВ (фірмові найменування, логотипи та ін.), або як «функціо­нальна» ІВ (програмне забезпечення, завершений медіа-контент та ін.). Дохід від «символічної» ІВ визнаватиметься доходом протягом тривалого періоду. Дохід від «функціональної» IВ буде визнаний у певний момент, якщо форма і функціональність IВ, як очікується, зміняться у результаті діяльності.

Також було запропоновано виключити з роялті операції, за якими право ІВ передається у комплекті з іншими товарами та послугами, наприклад, якщо компанія створює та/або продає права ІВ й одночасно продає товари або послуги замовнику за тим самим договором. Але лише за умови, що замовник використовує IВ, а не перепродає. У тих випадках, коли товар або послуга передається замовнику, а первинним або домінуючим компонентом є право ІВ, компанія повин­на керуватися правилами для обліку роялті. FASB підтримує таке виключення з роялті, але IASB не бажає вносити будь-які виключення для роялті.

Крім того розглядалося питання обмеження у користуванні ІВ. FASB підтримує внесення обмежень, що зазвичай зазначаються у договорах: обмеження часу, використання території або умов використання. Такі обмеження є ознаками (характеристиками) права ІВ і не впливають на кількість товарів чи послуг у договорі. Це означає, наприклад, одне право на кілька років для фільму, який може бути показаний тільки ліцензіатом у визначений день щороку. Такий підхід узгоджується з тим, якби FASB і IASB визнавали право ІВ на необмежене використання протягом певного періоду. Однак IASB категорично не погоджується з такими змінами.

Визнання виконання зобов’язань

Новий стандарт, що регулює визнання доходів, вимагає значно більшої ідентифікації намірів у договорі (пропозиції поставки, елементи), ніж нинішні редакції US GAAP та IFRS.

Були порушені питання щодо застосовування ознак для визначення, чи товар або послуга повинні бути окремо відображені в обліку та чи потрібно розділяти передачу і надання послуг або вважати їх вартістю виконання контракту.

Компанія не може бути звільнена від ведення бухгалтерського обліку виконання зобов’язань, незважаючи на їх оцінку як несуттєвих. Однак поточна редакція US GAAP дозволяє компаніям визнавати всі доходи одразу, якщо інші зобов’язання продавця за договором несуттєві. FASB аргументує свою позицію тим, що аналіз суттєвості призначений для забезпечення відповідності до інших вимог, наприклад, матеріального права. Тобто компанії не потрібно враховувати як кількісні, так і якісні фактори при визначенні зобов’язань, адже вони несуттєві у контексті договору. З позиції IASB, в умовах сучасного конкурентного середовища деякі пункти договору, представлені у вигляді маркетингових стимулів, повинні бути визнані як зобов’язання, що підлягають виконанню, як і зазначено у новому стандарті. Тому очікуються зміни у практиці обліку, зокрема для компаній, що застосують US GAAP.
Спільний стандарт 15 містить три фактори, що вказують на зобов’язання компанії передати товари чи послуги замовнику як окремо ідентифіковані, а саме:

• компанія не надає визначену послугу, яка поєднується з товаром, або послугу з іншими товарами та послуги в договорі у формі товарів чи послуг, які є сукупним обсягом виробництва, що замовлений за контрактом;
• товар або послуга істотно не змінюють чи переробляють інший товар або послугу, передбачені в договорі;
• товар або послуга не дуже залежать чи знач­ною мірою взаємопов’язані з іншими товарами та послугами, передбаченими у договорі.

Члени FASB та IASB визнають, що існує широкий спектр трактувань цих трьох факторів, і різні виснов­ки можуть бути досягнуті на основі одних і тих самих фактів.

FASB погодилася включити пояснення до стандарту, зокрема:

• Зобов’язання з поставки товарів та послуг потрібно окремо ідентифікувати, коли суть зобов’язань компанії полягає в передачі кожного з товарів або послуг окремо, а не для передачі в поєднаній номенклатурі.
• Компанія повинна визначити, чи товар або послуга в контексті об’єднання мають більшу цінність, ніж цінність кожного товару або послуги окремо.
• Компанія повинна навести додаткові приклади, аби наглядно показати, як стандарт має бути застосований.

IASB прийняла рішення розробити свої приклади для демонстрації застосування принципів, які пояснюють, що поєднання обсягу поставки може включати в себе кілька ознак або етапів.

Також FASB наголосила на запровадженні «практичних цілей», які б забезпечили компаніям можливість обліку передачі й надання послуг як вартості виконання договору, а не як зобов’язання за товар або послугу, якщо передача та надання відбуваються після контролю отримання замовником. IASB не висловила своєї позиції щодо вказаного питання.

На цьому зміни від FASB та IASB не закінчилися. У березні 2015 року було повідомлено, що робота над новим спільним стандартом з оренди добігає кінця і його публікація планується до кінця року.

Новий стандарт з оренди містить визначення лізингу та керівництво, що дозволить компанії встановити, чи є договір лізинговим. Стандарт застосовуватиметься для обох сторін за договором, тобто замовника (лізингоотримувача) та постачальника (лізингодавця). Визначення лізингу є важливим, адже коли договір лізинговий, замовник може визнати активи та зобов’язання, що випливають з договору лізингу, у складі балансу.

За договором лізингу:

• замовник отримує право користування об’єктом протягом певного періоду з передачі в лізинг;
• лізинг відрізняється від послуг оренди тим, що на початку оренди замовник отримує контроль над об’єктом (право користування об’єктом);
• замовник контролює використання об’єкта, має ексклюзивне право на використання цього об’єкта протягом певного періоду і може вирішувати, як використовувати його.

На відміну від лізингу, у договорі оренди постачальник зберігає за собою контроль над використанням будь-яких предметів, необхідних для надання послуг, навіть якщо ці предмети знаходяться у приміщенні замовника. За такими договорами, замовник не отримує контролю над об’єктом договору, але натомість зобов’язується оплачувати певну послугу, що він отримає у майбутньому.

Лізинг визначається як договір, що передає замовнику право на використання активу протягом певного періоду в обмін на компенсацію (відшкодування).

Лізинг існує тоді, коли право на використання об’єкта контролює замовник, який:

• має ексклюзивне право на використання цього об’єкта протягом певного періоду;
• може вирішувати, як саме його використовувати.

У переважній більшості випадків визначено, є договір лізинговим чи надання послуг оренди є досить простим. Проте в деяких випадках, наприклад, коли обидві сторони – і замовник, і постачальник – приймають рішення щодо використання цього об’єкта, можуть вимагатися додаткові ознаки. Адже об’єкт, що перебуває в оренді, не відображається за статтями балансу.

Договори часто містять надання у лізинг як об’єктів, так і послуг. У сучасних умовах укладання таких договорів є типовим явищем, як, наприклад:

1. лізинг автомобіля з послугами з технічного обслуговування;
2. лізинг будівлі з послугами охорони та прибирання.

Враховуючи, що лізинг та інші послуги часто об’єднуються в одному договорі, облік цих компонентів відрізнятиметься в новому стандарті. FASB та IASB дійшли згоди в необхідності поділу обліку за договором на лізингову частину і на частину отримання експлуатаційних та інших послуг. Замовник у балансі обліковує лише суми за лізингом, використовуючи наявну інформацію (у тому числі оцінки). При цьому, з метою спрощення обліку, новий стандарт дозволятиме замовнику прийняти рішення не розділяти вартість послуг від лізингу. Очікується, що компанії робитимуть цей вибір тільки тоді, коли сервісні компоненти контра­ктів малі. Компанії враховують, що вартість активу не може бути збільшена на вартість пов’язаних послуг.

Новий стандарт з оренди міститиме приклади для полегшення розуміння його вимог. Серед прикладів наводяться:

1. Договір оренди нежитлового приміщення. Компанія укладає з агентством нерухомості договір оренди нежитлового приміщення з метою використовування його для магазину № 143 у торговельному центрі строком на п’ять років. Компанія використовує приміщення тільки для розміщення фірмового магазину та продає свої товари протягом часу роботи торговельного центру. Компанія прий­має рішення щодо марки товарів, які продаються у магазині, ціни товарів, приладів й обладнання в магазині, якості належних запасів і площі, що використовується як склад. Агентство нерухомості забезпечує прибирання і службу безпеки, а також рекламні послуги в межах договору.

Аналіз умов. Компанія отримала право ексклюзивного використання магазину (жодна інша сторона не може використовувати цю територію протягом п’ятирічного строку дії договору) і самостійно вирішує, як його використовувати. Наприклад, компанія вирішує:

• для чого використовується магазин (тобто приміщення в сере­дині магазину використовуватиметься для продажу, зберігання чи для того й іншого);
• які товари продаватимуться у магазині;
• коли магазин відкритий (у межах годин роботи торговельного центру).

Отже, компанія контролює використання об’єкта.

Договір містить лізинг та послуги. Відповідно до нового стандарту оренди, компанія обліковуватиме магазин на умовах лізингу окремо від послуг (тобто прибирання, охорона та рекламні послуги, надані агентством нерухомості). Компанія визнає в активі об’єкт лізингу та в пасиві зобов’язання, що відображають тільки платежі, які стосуються об’єкта лізингу. Компанія може вибрати для обліку компоненти лізинг і послуги, а також один компонент за договором лізингу.

2. Договір оренди вантажного автомобіля. Продовольча компанія укладає контракт з виробником вантажівок для використання десяти рефрижераторів протягом чотирьох років. На початку дії договору виробник вантажних автомобілів поставляє вантажівки до гаражів компанії. Компанія може вирішити: де, коли і як вона використовує вантажівки протягом зазначеного строку. Договір передбачає, що вантажівки повинні проходити щорічні перевірки технічного стану, у тому числі із заміною шин, що проводяться виробником вантажівок.

Аналіз умов. Компанія має виключне право на використання вантажівок протягом договірного строку і самостійно вирішує, як їх використовувати: які товари повинні перевозитися з використанням вантажних автомобілів, де і коли вони повинні будуть перевозитися. Хоча договір містить умови про технічне обслуговування вантажівок, яке здійснює виробник, ці умови не перешкоджають компанії використовувати вантажівки протягом договірного строку.

Отже, компанія контролює використання об’єкта.

Договір містить лізинг та послуги. Відповідно до нового стандарту оренди, компанія обліковуватиме вантажівки на умовах лізингу окремо від послуг (технічне обслуговування). Компанія визнає в активі об’єкт лізингу та в пасиві зобов’язання, що відображають тільки платежі, які відносяться до об’єкта лізингу.

3. Договір аутсорсингу. Компанія іграшок укладає договір з виробником на закупівлю конкретних типу і кількості ляльок строком на три роки. Виробник має тільки один завод з виготовлення ляльок, який спроможний задовольнити потреби компанії. За контрактом компанія отримує всі ляльки, вироблені на цьому заводі (якщо працює при нормальній потужності).

Аналіз умов. Виробник контролює використання заводу, оскільки він вирішує, як саме використовується завод. Наприклад, виробник може прийняти рішення про більше завантаження потужностей заводу для виконання інших кон­трактів за рахунок збільшення кількості робочих годин.

Права компанії обмежуються визначенням кількості випуску за її замовленням, як при укладенні договору. Компанія не може мати більше прав стосовно вирішення, як використовувати завод, ніж якби вона була одним із 10 клієнтів, чиї замовлення зайняли одну десяту частину потужності заводу. Різниця лише в обсягу замовлення.

Отже, виробник контролює використання об’єкта.

Це договір послуг. На нього не поширюється дія стандарту з оренди.

Вчитуючись у проекти змін, мені було складно визначитися, чи спільна робота обох рад над концептуальною основою обліку є прагненням до досконалості в період глобалізації світової економіки, чи просто вже лихо з розуму.