№5-6(40-41)(2015)

Трансформация экономики Украины из плановой в рыночную в «лихие девяностые» создала предпосылки для формирования совсем других, отличных от колхозно-совхозных, правоотношений в аграрном секторе экономики. Одной из главных отличительных особенностей преобразований являются партнерские отношения между арендодателями-собственниками земельных паев и арендаторами-сельскохозяйственными производителями (как предприятиями, так и фермерами).

В данной консультации пойдет речь о нюансах, которые следует учитывать при проведении аудита учета и оформления операций с земельными паями на предприятиях аграрного сектора экономики.

Этапы проведения аудита

Всю работу по проведению аудита операций с земельными паями можно условно разделить на следующие этапы:

• проверка оформления документов, подтверждающих взаимоотношения между арендодателями и арендаторами;
• проверка наличия документов, фиксирующих право собственности арендодателя на земельные участки;
• проверка правильности отображения в учете операций с земельными паями и расчета арендной платы;
• анализ состояния расчетов с арендодателями за аренду земельных паев.

Остановимся теперь подробнее на каждом из них.

Проверка оформления документов, подтверждающих взаимоотношения между арендодателями и арендаторами

Договор аренды земельного пая (земельных паев) составляется в письменном виде, и по желанию любой из сторон заверяется нотариально (ст. 14 Закона об аренде земли1). В ст. 15 Закона об аренде земли приведены существенные условия такого договора:

• предмет аренды (кадастровый номер, месторасположение и размер земельного участка);
• период действия договора;
• стоимость арендной платы с обозначением размера и порядка расчета ее индексации, способа и условий ее расчета, сроков и порядков ее уплаты, пересмотра и ответственности в случае неуплаты.

Согласно ч. 4 ст. 93 Земельного кодекса Украины, период аренды земельных участков не может превышать 50 лет. Согласно ч. 10 ст. 93 ЗКУ, период аренды сельскохозяйственных земельных участков с целью ведения фермерского хозяйства, личного сельского хозяйства, товарного сельскохозяйственного производства не может быть менее 7 лет. То есть договор аренды земельных паев заключается на период не менее 7 и не более 50 лет. И с момента проведения государственной регистрации такого договора земельный участок является переданным арендатору от арендодателя (ст. 17 Закона об аренде земли). А регистрация договора осуществляется исполкомом сельского, поселкового, городского совета по месторасположению земельного пая (п. 2 Порядка № 1192).
В приказе № 53 приведена типовая форма, применяемая при составлении и заключении договоров аренды между собственниками сертификатов на земельный пай и предприятиями-землепользователями. В данной форме учтена специфика сельскохозяйственного землепользования:

• в обязательном порядке указывается номер сертификата на земельный пай, кем он выдан и дата выдачи;
• земельная площадь, которая сдается в аренду, пересчитывается в условные кадастровые гектары, указываются кадастровые и остальные характеристики земельного участка. К договору в обязательном порядке прилагается кадастровый план;
• в договоре в обязательном порядке фиксируется, что земельный пай передается в аренду для нужд сельскохозяйственного производства;
• при расчете размера подлежащей выплате физическому лицу-арендодателю арендной платы в расчете на одну земельную долю обязательно указывается размер денежной платы в гривнах, а также в натуральной форме – количество продукции, которую необходимо отпустить в адрес арендодателя, отработочной форме – услуги, работы, которые необходимо предоставить в адрес арендодателя. Неотъемлемой частью договора аренды земельного пая является приложение к договору, в котором, исходя из суммы арендной платы на год, должны быть перечислены формы арендной платы и указаны периоды их выплаты. Выплата арендной платы за земельные паи производится, как правило, один раз в год по итогам работы сельскохозяйственного предприятия, но может быть предусмотрен и иной порядок (ежемесячно, ежеквартально).

Все вышеперечисленные моменты и должен учитывать аудитор при изучении оформления договоров аренды. Прежде всего, следует убедиться в наличии всех договоров. Для получения такой информации можно использовать различные источники: кадастровый план, списки граждан-арендодателей, аналитические данные по забалансовому счету 01 «Арендованные необоротные активы». И конечно же, требуется детальное изучение содержания договоров на предмет соблюдения норм действующего законодательства.

Проверка наличия документов, подтверждающих право собственности арендодателя на земельные участки

Документы, фиксирующие право собственности граждан-арендодателей на земельные паи, являются важным доказательством реальности заключенных договоров аренды. Поэтому аудитору, чтобы подтвердить реальность взаимоотношений арендодателя и арендатора, следует убедиться в наличии ксерокопий следующих документов арендодателя: паспорта гражданина Украины, справки о присвоении налогового номера, а также документов, удостоверяющих, согласно ст. 2 Закона № 8994, право на земельный пай. Основным таким документом является сертификат, который выдается районной (городской) государственной администрацией. Также подобными правоустанавливающими документами могут быть: свидетельство о праве на наследство; удостоверенные в установленном законом порядке договоры купли-продажи, дарения, мены, к которым прилагается сертификат на право на земельный пай; решение суда о признании права на земельный пай.

Проверка правильности отображения в учете операций с земельными паями и расчета арендной платы

Земельный пай является объектом аренды. Поэтому согласно Инструкции № 2915 такие объекты учитываются на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы», производится запись о получении земельного пая в операционную аренду с указанием стоимости и площади, зафиксированных в договоре аренды. Аудитору необходимо сверить аналитические данные по субсчету 01 с данными договоров аренды земельных паев (об этом говорилось выше). Также надо обратить внимание на такой момент: в соответствии с п. 8 ПБУ 166, «если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами». Из этого следует, что арендная плата попадает ежемесячно в расходы в размере 1/12 суммы аренды за год, зафиксированной в договоре аренды земельного участка. Следовательно, аудитору надо проанализировать обороты по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» в разрезе арендодателей-владельцев паев за каждый отчетный месяц – они должны быть равны 1/12 сумм аренды, зафиксированных в договорах. Далее арендованный земельный участок может быть использован в сельскохозяйственном предприятии, в фермерском хозяйстве в различных целях. Поэтому и бухгалтерские записи при начислении арендной платы следующие:

• дебет счета 23 «Производство» – кредит субсчета 685: в случае применения земельного участка непосредственно в целях сельскохозяйственного производства (на нем расположены сельскохозяйственные угодья, животноводческие фермы, рыбоводческие хозяйства и пр.);
• дебет счета 91 «Общепроизвод­ственные расходы» – кредит субсчета 685: при использования земельного участка в общепроизводственных целях (на нем расположены склады ГСМ, трансформаторные будки и пр.);
• дебет счета 92 «Администра­тивные расходы» – кредит субсчета 685: при использовании земельного участка в административно-управленческих целях (например, на нем расположены здания офиса предприятия);
• дебет счета 93 «Расходы на сбыт» – кредит субсчета 685: при использовании участка в целях сбыта продукции (например, на нем расположены зернохранилища);
• дебет счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности» – при использовании на прочие цели (например, на нем расположены детский сад, медпункт, числящиеся на балансе предприятия).

Выдача арендодателям арендной платы может осуществляться в различных формах, о чем указывалось выше. Следовательно, аудитору необходимо изучить обороты по дебету субсчета 685 в корреспонденции с кредитом таких субсчетов:

• 301 «Наличные в национальной валюте», 311 «Теку­щие счета в национальной валюте»: при выплате арендной платы наличными из кассы предприятия или при перечислении на личный карточный счет гражданина-арендодателя;
• 701 «Доход от реализации готовой продукции»: при выдаче арендной платы в натуральной форме, то есть выдаче сельскохозяйственной продукции собственного производства;
• 703 «Доход от реализации работ и услуг»: при выдаче арендной платы в отработочной форме, то есть в виде различных услуг и работ, предоставляемых в адрес гражданина-арендодателя (например, вспашка земли в личном хозяйстве);
• 702 «Доход от реализации товара»: при выдаче покупных товаров в счет арендной платы.

Помимо соответствия сумм данных корреспонденций условиям заключенных договоров, аудитору следует удостовериться в правильности оформления первичных документов: расходных кассовых ордеров, расходных ведомостей на выплату денежных средств, накладных на отпуск продукции и товаров, актов приема-сдачи выполненных работ (предоставленных услуг) и других первичных документов, подтверждающих выплату арендной платы. Также при проверке достоверности расчета суммы арендной платы необходимо учитывать следующие моменты:

• согласно ст. 1 Указа № 927 сумма арендной платы не может быть менее 3 % стоимости земельного пая;
• согласно требованиям Постановления № 6728, в случае если в договоре зафиксированы отработочная или натуральная формы арендной платы, необходимо произвести перерасчет объемов отработочной или натуральной форм в денежную, исходя из себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), которая сложилась на предприятии за прошлый год;
• согласно ст. 21 Закона об аренде земли, если другой вариант не зафиксирован в договоре, размер арендной платы подлежит индексации.

Наконец, плата за аренду земельного участка попадает под обложение налогом с доходов физических лиц и военным сбором. Поэтому аудитору необходимо проанализировать обороты по субсчетам 641 «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» и 6426 «Расчеты с бюджетом по военному сбору». При этом надо помнить, что объект налогообложения определяется налоговым агентом-арендатором, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли (пп. 170.1.1 Налогового кодекса Украины), то есть не менее 3 % стоимости земельного пая.

Анализ состояния расчетов с арендодателями за аренду земельных паев

При осуществлении аудита следует обратить внимание на своевременность и полноту выполнения обязательств сельскохозяйственного предприятия-арендодателя перед гражданами-арендаторами в отношении выплаты сумм арендной платы. В данном случае необходимо сопоставить суммы выплат, указанных в договорах, фактически выплаченным суммам. И сопоставить также планируемые сроки выплат с фактическими. Следует отметить, что несвоевременные, с постоянными задержками выплаты арендной платы арендатором могут быть причиной социальной напряженности на селе – ведь зачастую выплаты арендной платы являются чуть ли не единственными источниками доходов для многих категорий жителей села. Что, в свою очередь, скажется самым негативным образом на хозяйственной деятельности арендодателя. Поэтому аудитору при установлении фактов несвоевременных выплат аренды или при наличии задолженности перед владельцами земельных паев следует обратить внимание руководства (собственников) проверяемого предприятия на возможные риски.