№4(15)(2013)

У даній статті ми спробуємо розкрити питання щодо необхідності та порядку створення резерву на оплату відпусток на підприємствах

Як відомо, право на щорічну відпустку повної тривалості виникає у працівника підприємства після відпрацювання ним одного робочого року, який відлічується з дня укладення трудового договору (ст. 6 Закону України «Про відпустки»[1]). Таким чином, у компанії виникають зобов’язання перед таким працівником щодо забезпечення йому оплати відпустки у майбутньому.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 11, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Із прийняттям Наказу Міністерства фінансів України від 25.11.2002 р. №989 «Про внесення змін у деякі положення (стандарти) бухгалтерського обліку» забезпечення на виплату відпускних повинні створюватися на підприємствах (формулювання п. 13 П(С)БО 11 змінено з «забезпечення можуть створюватися» на «забезпечення створюються»).

До того ж, згідно з Листом МФУ від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321 щодо методології бухгалтерського обліку, визначено, що норма, встановлена п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» і п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання», є імперативною для застосування підприємством. Забезпечення на виплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у компанії виникло зобов'язання внаслідок минулих подій, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Бухгалтерський облік

Рішення про створення резерву відпусток підприємства повинні відобразити у своєму наказі про облікову політику. Згідно з п. 17 П(С)БО 11, підприємство [Ж1] має використовувати забезпечення тільки для відшкодування тих витрат, для покриття яких вони були створені.

Тобто за рахунок резерву відпусток підприємство може нарахувати:

оплату щорічних основних відпусток та додаткових відпусток працівникам із дітьми;

оплату компенсацій за невикористані дні відпустки;

оплату внесків до Пенсійного фонду від суми оплати відпусток і компенсацій.

Інших напрямків використання цього резерву бути не може. Тобто, наприклад, оплату навчальних і творчих відпусток за рахунок резерву відпусток не покривають, а відносять одразу на витрати відповідного місяця.

Згідно з п. 16 П(С)БО 11, сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Це означає, що

розрахунок суми резерву потрібно проводити на кожну дату балансу;

сума резерву на дату балансу повинна дорівнювати сумі очікуваних витрат, пов'язаних з оплатою відпусток;

якщо сума резерву відпусток, створеного раніше, не збігається з сумою очікуваних витрат на оплату відпусток, така сума резерву має бути відкоригована.

Відповідно до Інструкції 291, для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду, призначений рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Облік руху і залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За кредитом рахунка відображається нарахування забезпечень, а за дебетом – їх використання. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Розрахунок резерву

Варіант 1

Згідно з Інструкцією 291, сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотку, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Саме цей варіант розрахунку пропонує використовувати Мінфін у Листі від 29.07.2009 р. №31-34000-20-9/20640.

Сума щомісячних відрахувань до резерву обчислюється наступним чином:

РВ = ЗПф х (Вр : ФОПр) х КН,

де

РВ – резерв відпусток;

ЗПф – фактична заробітна плата за місяць;

Вр – річна планова сума оплати відпусток у майбутньому році ;

ФОПр – загальний запланований річний фонд оплати праці;

КН – коефіцієнт нарахувань ЄСВ, який, у свою чергу, розраховується наступним чином:

КН = (ЕСВ + 100) : 100.

Варіант 2

Порядок визначення суми резерву викладено також у пп.11.10 Інструкції №69. Для розрахунку суми резерву згідно з цим варіантом, невикористана кількість днів щорічної відпустки працівників за розрахунковий період (в даному випадку місяць) множиться на середньоденну заробітну плату працівників. Середньоденна заробітна плата визначається згідно з Порядком №100 шляхом ділення фактично нарахованого ФОП за 12 календарних місяців, що передують місяцю розрахунку, на кількість календарних днів у цьому 12-місячному періоді за винятком святкових і неробочих днів, встановлених ст. 73 КЗпП. У сумі цього резерву також необхідно врахувати суму нарахувань ЄСВ.

Різниця між цими двома методами полягає в тому, що в першому випадку коефіцієнт резерву розраховується один раз на весь рік на підставі планових показників оплати праці, а у другому випадку сума забезпечення визначається виключно на підставі фактичних показників.

Відображення у фінансовій звітності

Величина резерву на оплату відпусток відображається підприємством у формі №1 «Баланс» у статті «Довгострокові забезпечення»[2]. У разі якщо сума довгострокових виплат персоналу може бути визнана суттєвою, така інформація повинна наводитись у додатковій статті «Довгострокові забезпечення витрат персоналу».

Витрати на створення резерву на оплату відпусток відображаються у формі №2 «Звіт про фінансові результати» у складі витрат операційної діяльності, в залежності від категорії працівників, щодо яких створюється такий резерв (адміністративні витрати, витрати на збут або інші операційні витрати[3]). А при безпосередньому нарахуванні відпускних працівникам сума відпускних вже не включається до операційних витрат звітного періоду, а нараховується за рахунок коштів сформованого резерву.

У примітках до фінансової звітності розкриваються наступні дані:

залишки резерву на початок і кінець звітного періоду;

сума, яка була використана впродовж звітного періоду;

сума збільшення резерву на оплату відпусток впродовж звітного періоду;

невикористана сума резерву, відсторнована у звітному періоді.

Суб'єкти малого підприємництва відображають забезпечення відпусток у розділі II пасиву «Баланс» за формою 1-м у рядку «Забезпечення майбутніх витрат і цільове фінансування».

Коригування нарахованого резерву на оплату відпусток

Відповідно до п. 18 П(С)БО 11, залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Одночасно, згідно з п. 5 П(С)БО 11, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок погашення зобов’язання[Ж2] . Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно з Інструкцією №69[4], інвентаризація витрат майбутніхперіодів[Ж3] , забезпечень та резервів майбутніх витрат і платежів полягає в перевірці обґрунтованості залишку вказаних сум на дату інвентаризації, відповідності затвердженому розпорядчим документом керівника підприємства переліку створюваних забезпечень і резервів. Як правило, інвентаризація резерву на оплату відпусток здійснюється раз на рік, за підсумками року.

Порядок розрахунку, визначений Інструкцією №69, згідно з якою:

Р = Д отп х СРЗ,

де

Р - сума резерву, грн;

Д отп - кількість днів невикористаної працівниками відпустки;

СРЗ - середньоденна зарплата працівників, грн/день, яка визначається згідно з законодавством (Порядок 100[5]).

При цьому кількість днів невикористаної відпустки може бути обчислена за два роки і зменшується на кількість авансованої відпустки у тих випадках, коли чергова відпустка частково надана у рахунок майбутнього (невідпрацьованого) періоду. За підсумками проведеного розрахунку необхідно здійснити корегування нарахованої суми резерву. Враховуючи норми П(С)БО 11, зменшення сальдо по рахунку 471 можливо здійснити шляхом відображення доходу по субрахунку 719 або методом сторно.

У випадку, якщо створеного резерву на оплату відпусток виявиться недостатньо, додаткові витрати необхідно віднести до складу операційних витрат того періоду, у якому вони виникли. До того ж слід пам’ятати, що по рахунку 471 не існує дебетового залишку, тому використовувати резерву більше, ніж нараховано, заборонено.

Податковий облік

Створення резерву на оплату відпусток не відображається в податковому обліку, але відпускні, нараховані за рахунок резерву, відносяться до витрат підприємства, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування з податку на прибуток згідно з п. 142.1. ПКУ як витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах із платником податку.

Підбиваючи підсумки, можна зазначити наступне:

створення резерву на оплату відпусток є обов’язком підприємства;

розрахунок резерву повинен переглядатися на кожну дату балансу;

сума резерву на дату балансу має дорівнювати сумі очікуваних витрат, пов'язаних з оплатою відпусток;

сума нарахованого резерву включається до витрат операційної діяльності, а нараховані у звітному періоду відпускні списуються за рахунок створеного резерву і не включаються до витрат періоду;

резерв на оплату відпусток не відображається в податковому обліку.