№4(15)(2013)

Питання оподаткування податком на прибуток підприємств регулюються розділом ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу України. Структура чинних положень Кодексу не сприяє повною мірою запровадженню визначення об’єкта оподаткування із застосуванням податкових різниць. Така ситуація перешкоджає остаточній реалізації стратегічного завдання Кодексу щодо спрощення порядку визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток шляхом його синхронізації з процедурою визначення фінансових результатів для складання фінансової звітності

Для вирішення цього питання написаний проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо визначення переліку податкових різниць». Детальніше про документ, який наразі широко обговорюється у бізнес-середовищі, спеціально для нашого журналу розповіла керівник групи розробників законопроекту, заступник голови Методологічної ради з питань бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України, доктор економічних наук, професор Людмила Ловінська.

Чим викликана необхідність розробки законопроекту?

– У 2010 році потрібно було доводити податківцям, бізнес-середовищу, що правила бухгалтерського обліку варто покласти в основу податкового законодавства. Велика частина опонентів наполягала на тому, щоб залишити валові доходи і витрати, нічого не змінюючиу цій сфері. Нині такої дискусії немає, є лише альтернативні підходи до визначення об’єкта оподаткування за даними фінансової звітності. Для мене це означає, що зроблений великий крок у сфері реформування податкового законодавства: вже всі усвідомили, що, базуючись на кращій світовій практиці, податок на прибуток потрібно обчислювати, користуючись методологією бухгалтерського обліку з відходом від податкового обліку валових доходів і витрат. Вважаю, що таким чином ми прямуємо до запровадження більш досконалої методології бухгалтерського обліку у визначенні податку на прибуток.

Результатом гармонізації бухгалтерського обліку та податкового законодавства стала інноваційна методика визначення оподатковуваного прибутку, яка закріпила у розділі ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу України метод нарахування та відповідності доходів і витрат. Розбіжності між критеріями визнання доходів і витрат в бухгалтерському обліку та податковому законодавстві обумовили виникнення постійних та тимчасових податкових різниць.

З ухваленням Кодексу питання визначення податку на прибуток на підставі даних фінансової звітності через застосування податкових різниць стає більш актуальним, оскільки застосування методу нарахування спрямоване на спрощення процедури визначення об’єкту оподаткування та формування податкової звітності, виходячи з існуючих даних обліку, фінансової звітності та податкових різниць. Тимчасові та постійні різниці між даними податкової та фінансової звітності у розрізі доходів і витрат повинні стати основою для формування об’єкту оподаткування та показників декларації з податку на прибуток.

Водночас я не хочу, щоб у мені бачили догматика, який написав кілька фраз і запевняє всіх у тому, що це найкраще. Тому я готова розглянути й інші запропоновані підходи у разі, якщо вони будуть переконливими. Ми повинні знайти оптимальний варіант, як, користуючись методологією бухгалтерського обліку, максимально прозоро визначити об'єкт оподаткування прибутку. До того ж, наш законопроект не є досконалим і, напевно, має низку слабких моментів, які необхідно поліпшувати.

Тобто потрібно унормувати певні процедури визначення об’єкту оподаткування і формування податкової звітності та інші моменти?

– Метою законопроекту є підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема, зменшення витрат підприємств на визначення зобов’язань з податку на прибуток і складання податкової звітності, та держави – на адміністрування цього податку. Виходячи з поставленого завдання, група розробників документа запропонувала розраховувати об’єкт оподаткування на підставі прибутку, визначеного у фінансовій звітності підприємства, який коригується на постійні та тимчасові податкові різниці за доходами й витратами та постійні податкові різниці, що виникають за окремими операціями відповідно до Кодексу. Для цього, замість переліку доходів, витрат та порядку їх визнання, запроваджується перелік постійних і тимчасових податкових різниць й змінюється порядок визначення об’єкту оподаткування.

Оцінюючи новації підготовленого проекту, зверну увагу на те, що тут закладене наближення окремих положень Кодексу до бухгалтерського обліку. Наприклад, прописана норма виключення з розрахунку об’єкту оподаткування поворотної фінансової допомоги як запобіжного заходу для штучного зменшення прибутку, який втратив сенс при впровадженні методу нарахувань; обмежень щодо визнання у витратах підприємства вартості ремонту основних засобів, як різницю, що лише тимчасово зменшить нарахування податку на прибуток поряд із вагомим зближенням норм Кодексу та бухгалтерського обліку.

Унормовується також надання можливості нарахування амортизації на безоплатно отримані основні засоби з одночасним включенням сум нарахованої амортизації до доходу, що притаманно вимогам бухгалтерського обліку; врахування у витратах послуг Інтернету при користуванні ним під час відрядження, що відповідає реаліям часу; створення впродовж року резерву забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на оплату відпусток працівників, внаслідок врахування такого забезпечення у складі витрат за даними бухгалтерського обліку та відсутності відповідно до положень Кодексу. Тобто, запропонованими новаціями змінено порядок визначення об’єкту оподаткування прибутку зі збереженням норм фіскального характеру. При цьому скасовані економічно необґрунтовані податкові різниці.

Чи враховано у новому документі світовий досвід?

– У 2010 році, коли ми почали роботу над Податковим кодексом, у ньому було зафіксовано норми про податкові різниці. Також потрібно розуміти той факт, що податкові різниці – це не ідея одного вченого, а насправді міжнародна практика. Але в різних країнах ці різниці по-різному трактуються. Загалом, а я цим щільно займаюся вже протягом десяти років , починаючи з 2003-го, світова практика визначення об'єкта оподаткування має три варіанти. Перший – той, який був у Законі про оподаткування прибутку, працює для малого бізнесу в Західній Європі. Елементи доходів і витрат – поелементний облік. Тому там, де існує така система визначення об'єкта оподаткування малого і середнього бізнесу, також існує дзеркальна система обліку, є податкові різниці за тими витратами, які не можуть бути визнані з метою оподаткування, тобто непродуктивними витратами. Це – або представницькі витрати, або витрати, пов'язані з негосподарською діяльністю даного суб'єкта. Така система в Україні у 1997 році була покладена в основу оподаткування прибутку.

Тепер що стосується прибутку. Є кілька підходів. Перший – корпоративний податок, податок на прибуток корпорацій. Він передбачає наступну методологію визначення об'єкта оподаткування: фінансовий прибуток до оподаткування, взятий зі звіту про фінансові результати, коригується на певні, окремо визначені доходи і витрати. Тобто, ніхто різниць не рахує. Є фінансовий прибуток, від якого віднімають якісь суми доходів і витрат. Це знову-таки ті ж самі або непродуктивні витрати, або витрати, не пов'язані з господарською діяльністю, або перевищення якихось витрат, регламентованих державою. Ця система оподаткування потребує обов'язкового аудиторського підтвердження фінансової звітності. Тобто, якщо ви берете прибуток зі звіту про фінансові результати для коригування на певні окремо визначені суми доходів та витрат, ви одночасно підтверджуєте достовірність суми бухгалтерського прибутку. І тоді податкова займається виключно перевіркою сум, на які коригується фінансовий результат. Таким чином оподатковуються корпорації - ті суб'єкти, для яких аудит фінансової звітності є обов'язковим. У міжнародній практиці це є підтвердженням податкової звітності аудитом, але якщо суб'єкт підтверджує в аудиторській компанії фінансову звітність, то податкову декларацію може підтверджувати вже інша аудиторська компанія, або податкова служба проводить перевірку коригуючих записів. Це друга модель.

Третя модель, яку використали ми, застосовується у країнах з жорстким регулюванням бухгалтерського обліку з боку держави. За зразок ми взяли закон Болгарії, який багато в чому поєднали з німецьким законодавством. У Болгарії рахуються різниці. Болгарською різницею називаються «різлікі», «податкові різлікі». Там теж є постійні і тимчасові різниці. Ми взяли це за зразок і постаралися, використовуючи цю методологію, розробити закон. Чому саме ця система, а не система коригуючих записів (хоча, насправді, наш проект легко переробити у коригуючі записи)? Тому що в Україні платниками податку на прибуток є не тільки корпорації, які підтверджують свою фінансову звітність аудитом, а й середній і малий бізнес.

Чим принципово відрізняється методологія коригування, коли фінансовий результат з фінансової звітності коригується на деякі види доходів і витрат, та коли фінансовий результат коригується на різниці?

– Річ у тім, що різниці рахують як різницю між тим, що ми визнавали у бухгалтерському обліку, і тим, що ми повинні визнати відповідно до податкового законодавства. Різниці формуються за конкретними видами доходів і видатків. Тобто, якщо ми беремо за основу фінансовий результат, а далі говоримо, що він коригується на різницю, яка виникає чи то за доходами, чи то за витратами, даємо їх вичерпний перелік, то саме так показуємо зв'язок фінансового результату з цими сумами коригування. Ми розуміємо, і це є світова практика, що таким чином відходимо від необхідності підтверджувати фінансовий прибуток, адже перевіряючи, як формується різниця, ми одночасно бачимо, як формується фінансовий результат, оскільки різниці витягуються з нього.

Яка архітектура цього закону, які завдання були поставлені, і чому, власне кажучи, були допущені неточності при його підготовці?

– Починаючи писати цей законопроект, ми розуміли, що при підготовці Податкового кодексу в 2010 році була досягнута певна домовленість з бізнесом за низкою положень цього закону: більша частина різниць на сьогоднішній день – «Операції особливого виду» – це конкретна домовленість з конкретним бізнесом – з енергогенеруючими компаніями, електростанціями та з багатьма іншими. Тобто, кожне конкретне положення, що стосується різних галузей промисловості, – це компроміс бізнесу, Мінфіну і влади на момент ухвалення Кодексу.

Наведу приклад, як сформувалася одна з різниць. Коли Податковий кодекс ще знаходився у процесі написання, до Міністерства фінансів звернулися представники театральної спільноти із проханням врахувати у Кодексі інтереси українського мистецтва, поставити верхню межу вартості малоцінних предметів для постановчо-сценічних речей – 5000 грн, тому що костюми й декорації дуже дорого коштують. Один костюм, на жаль, актор не може одягнути багато разів, оскільки його треба чистити, а після чистки він втрачає належний вигляд, в результаті чого дорогий одяг треба списувати. Ця норма у нашому Законі прописана, і її не можна відміняти.

При підготовці законопроекту ми прибрали економічно необґрунтовані різниці, водночас зробили все, щоб бюджет не отримав ще менше, ніж він отримує сьогодні. Ми нарешті прийняли рішення щодо поточного та капітального ремонтів, прибрали обмеження 10%, також виключили вплив поворотної фінансової допомоги. Це великий крок на шляху вирішення проблеми консолідації податку на прибуток. Крім того, ми включили момент, пов'язаний з можливістю нарахування амортизації на безоплатно отримані основні засоби,включили до складу витрат резерв на відпустку, дозволили відшкодовувати витрати інтернет-послуг, витрати на відрядження працівникам.

Що ми зробили з архітектурою закону? Об'єктом оподаткування є прибуток, який коригується на різниці. Різниці ми пропонуємо визначати за конкретними позиціями доходів і витрат, податкові різниці за окремими операціями – це домовленості, від яких сьогодні ми не маємо права відійти. Дехто каже, що, мовляв, складно рахувати різниці. Ви знаєте, бухгалтери їх все одно рахують, і не важливо, складно це чи легко. Інакше вони не можуть заповнити навіть сьогоднішню декларацію.

Які саме положення ви вважаєте слабкими або недостатньо чітко виписаними?

– Дуже багато речей у ІІІ-й розділ Податкового кодексу потрапили із Закону про оподаткування прибутку і таким же чином вони автоматично перейшли у запропонований нашою робочою групою законопроект. Чим це викликано? Насамперед тим, що за деякими операціями існують особливі підходи до визначення об'єкта оподаткування, які вимагають індивідуального осмислення у податковій площині. Ці моменти ми ще не повною мірою продумали, тому необхідно виправити деякі нюанси.

Проблемною, на мій погляд, залишилася амортизація. Ми намагалися її полегшити, наскільки це можливо, але все одно оптимального рішення не знайдено. На свій захист скажу, що, спілкуючись із колегами у різних країнах (Німеччина, Франція тощо), я зрозуміла, що наша амортизація – одна з найбільш легких. Наприклад, у Німеччині існує 600 груп основних засобів,а це 600 індивідуальних строків нарахування амортизації, 600 індивідуальних підходів. Спілкуючись із чиновниками цих країн, ми питали в них: «Чи існує проблема для бізнесу, адже це так складно?». У відповідь чули: «Ні, тому що все автоматизовано, існують необхідні програми, завдяки яким кожен нараховує податкову амортизацію без проблем».

Наскільки у документі врахована думка тих, кому потім потрібно буде виконувати норми запропонованого Закону?

– Напередодні внесення законопроекту на розгляд до парламенту ми вирішили провести його громадське обговорення серед суб’єктів господарювання, щоб у режимі інтерактивного спілкування отримати конкретні пропозиції. Спілкування з професіоналами, людьми, яким щодня доводиться застосовувати на практиці ті чи інші норми законодавства, дуже полегшує важку роботу з написання законів. Я дуже вдячна за те, що вони готові працювати над удосконаленням законодавчої бази разом з тими, хто пише закони.

З метою глибшого ознайомлення з проектом, його розробники провели три зустрічі – з представниками бізнес-середовища в УСПП, податковими консультантами та аудиторами. Вже під час першої зустрічі ми почули позитивні висловлювання стосовно документа. Були деякі зауваження, але головний висновок, який зробили колеги, – це те, що над ним необхідно працювати, щоб довести до завершеного вигляду. На зустрічі з податковими консультантами обговорення було нелегким, надійшло багато критичних зауважень. Проте у ході подальшої розмови виявилося, що люди, котрі глибоко розуміють бухгалтерський облік, розуміють і суть цього законопроекту. Саме тому велика частка зауважень була висловлена у такому конструктивному руслі: «Давайте це покращимо, а це замінимо». Звичайно, ми робимо все далеко не ідеально. Однак спроба удосконалити законодавство зроблена, і тепер потрібно йти далі, щоб цей документ набув статусу закону.

Ухвалення та реалізація даного законопроекту не потребує додаткових фінансових витрат з бюджету. За ймовірними припущеннями, можливі тимчасові короткострокові витрати з податку на прибуток підприємств, знос основних засобів, у яких більш ніж 70 відсотків - за рахунок збільшення витрат періоду на вартість поточного ремонту у повному обсязі.

Водночас, визначення чітких правил у цій сфері, безперечно, сприятиме поліпшенню інвестиційного клімату економіки, спрощенню та прозорості визначення об’єкту оподаткування, зменшенню витрат на адміністрування податку.

Розмову вела Ольга Марчук.