№2(13)(2013)

У цій статті ми поговоримо про те, як необхідно враховувати в бухгалтерському та податковому обліку внески засновників-нерезидентів до статутного капіталу у валюті. Здавалося б, усе просто: вирішили створити підприємство, зареєстрували статутний капітал, внесли свої вклади та працюємо!

Але в наш час «просто» не буває, всюди криється якийсь підступ. Отже, почнемо з самого початку, з моменту, коли у двох фізичних осіб (а можливо, і юридичних) виникло бажання почати будь-яку підприємницьку діяльність, причому один з учасників виступає резидентом України, інший - нерезидентом.

Реєстрація

Відповідно до ст. 87 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. №435-IV (далі - ЦКУ), для створення юридичної особи її учасники (засновники) розробляють установчі документи, які викладаються письмово і підписуються всіма учасниками (засновниками). Установчим документом товариства є затверджений учасниками статут або засновницький договір між учасниками, якщо інше не встановлено законом.

Згідно зі ст. 390-391 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. №436-IV (далі - ГКУ), іноземними інвесторами можуть виступати:

- юридичні особи, які створені за правилами іншого законодавства, ніж законодавство України;

- іноземці та особи без громадянства, які не мають постійного місця проживання на території України;

- міжнародні урядові та неурядові організації;

- інші держави;

- інші іноземні суб'єкти інвестиційної діяльності, визначені законом.

Іноземні інвестори мають право здійснювати свої інвестиції у вигляді:

- іноземної валюти (конвертованої Національним банком України);

- будь-якого рухомого і нерухомого майна та пов'язаних з ним майнових прав;

- інших цінностей (майна), які відповідно до закону визнаються іноземними інвестиціями.

Згідно зі ст. 393 ГКУ, оцінка іноземних інвестицій, включаючи внески до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями, здійснюється в іноземній конвертованій валюті та у гривнях, за згодою сторін, на основі цін міжнародних ринків або ринку України. При цьому перерахунок сум в іноземній валюті у гривні здійснюється за курсом, встановленим Національним банком України.

Внесення грошових коштів

Положенням НБУ №280 встановлено1, що іноземні інвестиції в Україну в грошовій формі дозволяється здійснювати в гривнях та іноземній валюті виключно І групи Класифікатора. Згідно з Класифікатором іноземних валют2, вільно конвертованими валютами, які дозволяються для здійснення інвестицій в Україну, є: австралійські долари, англійські фунти стерлінгів, датські крони, долари США, ісландські крони, канадські долари, норвезькі крони, шведські крони, швейцарські франки, японські єни, євро.

У свою чергу, уповноважений банк здійснює зарахування іноземної валюти, перерахованої з-за кордону, на інвестиційний рахунок іноземного інвестора - юридичної особи через розподільчий рахунок.

Державна реєстрація іноземних інвестицій

Згідно зі ст. 395 ГКУ, державна реєстрація (перереєстрація) іноземних інвестицій та її анулювання здійснюються Радою міністрів АРК, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у семиденний строк із дня надання іноземним інвестором документів для такої реєстрації (перереєстрації) іноземних інвестицій або її анулювання.

Порядок державної реєстрації іноземних інвестицій встановлено Положенням № 9283, згідно з яким для державної реєстрації іноземних інвестицій іноземний інвестор або уповноважена ним особа подає органу державної реєстрації визначений перелік необхідних документів для такої реєстрації (п. 3 Положення №928).

Зауважимо, що за непроведення державної реєстрації іноземних інвестицій відповідальності чинним законодавством не передбачено. Однак необхідно пам'ятати, що, згідно зі ст. 395 ГКУ, незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на одержання пільг та гарантій, передбачених цим Кодексом та іншими законами для іноземних інвесторів і підприємств з іноземними інвестиціями. Дане обмеження стосується пільг зі сплати мита майна, яке ввозиться в Україну, як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями. Так, відповідно до ч. 2 ст. 287 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. №4495-VI, товари, які ввозяться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями (крім товарів для реалізації або використання з метою, безпосередньо не пов'язаною із здійсненням підприємницької діяльності) , звільняються від сплати ввізного мита.

Бухгалтерський облік

Відповідно до положень Інструкції №291, для обліку й узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства використовується рахунок 40 «Статутний капітал». За кредитом рахунку 40 «Статутний капітал» відображається його збільшення, за дебетом - зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.

Згідно з п. 5 ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів», операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції. По суті, внесок в статутний капітал іноземного підприємства є немонетарною статтею балансу і тому не підлягає переоцінці у зв'язку зі зміною курсу (що також підтверджено Міністерством фінансів України в Листі від 20.08.2012 р. №31-08410-07-25/20605).

Таким чином, внески учасників до статутного капіталу підприємства оцінюються і фіксуються в установчих документах в українських гривнях за курсом НБУ на дату підписання Статуту і надалі не підлягають перерахуванню у зв'язку зі змінами курсів іноземної валюти.

Що стосується інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу, то, згідно з Інструкцією №291, вона відображається по рахунку 46 «Неоплачений капітал». За дебетом цього рахунку враховується заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

У порядку відображення суми інвалютної заборгованості іноземних інвесторів за внесками до статутного капіталу, яка обліковується за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал», думки фахівців розійшлися щодо визначення монетарності або немонетарності даної статті балансу, а також обліку різниць, які виникають від перерахунку даної заборгованості на дату балансу та на дату погашення.

Тут існує декілька варіантів обліку різниць, пов'язаних з інвалютної заборгованістю:

1) відображення різниць, які виникають при перерахунку на дату балансу/дату погашення в складі інших доходів/витрат (рахунки 74 «Інші доходи» і 96 «Інші витрати» відповідно);

2) відображення різниць тільки в складі додатково капіталу (на рахунку 42 «Додатковий капітал»).

Наприклад, одні фахівці вважають рахунок «Неоплачений капітал» немонетарною статтею балансу, яка не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною курсів валют. Аргументами в даному випадку виступають норми П(С)БО 21, згідно з яким монетарними статтями балансу є статті про кошти, активи і зобов'язання, які будуть сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Тобто оскільки стаття балансу «Неоплачений капітал» відноситься безпосередньо до рахунків обліку власного капіталу, то вона не може вважатися монетарною. Тому різниці, які виникають при погашенні інвестором свого внеску в статутний капітал, необхідно враховувати на рахунках іншого доходу/іншої витрати.

Другий варіант обліку курсових різниць по внесках засновників-нерезидентів - це їх облік на рахунку 42 «Додатковий капітал», який, згідно з Інструкцією №291, призначений для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, про суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів, вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, а також інші види додаткового капіталу.

Сумніви фахівців спробував розвіяти Мінфін у Листі від 20.08.2012 р. №31-08410-07-25/20605, в якому зазначено, що «в бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язаннями засновників-нерезидентів по внесках до статутного капіталу підприємства, які повинні бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу. На дату здійснення операції з погашення зобов'язання нерезидента по внесках до статутного капіталу в іноземній валюті курсові різниці не визначаються».

Після цього Листа МФУ бухгалтери заплуталися ще більше, оскільки виходить, що начебто курсові різниці виникають, але перераховуються тільки на дату балансу, а на дату погашення - ні...

Тому з даного питання нами було надіслано запит до Міністерства фінансів України з проханням роз'яснити, як враховувати курсові різниці, що виникають внаслідок перерахунку зобов'язань учасників при формуванні статутного капіталу. Ми отримали таку відповідь МФУ: «Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого Наказом МФУ від 31.03.1999 р. №87, доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період. Відповідно, курсові різниці, які виникають унаслідок перерахунку зобов'язань учасників при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом. Тому суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу».

Відверто кажучи, важко не погодитися з такою думкою фахівців, оскільки, дійсно, курсові різниці, які виникають і які пов'язані з інвалютною заборгованістю засновників-нерезидентів, не можна вважати доходами або витратами підприємства, оскільки вони дійсно не призводять до збільшення (зменшення) економічних вигод за звітний період.

Таким чином, приходимо до висновку, що другий варіант обліку курсових різниць по внесках засновників-нерезидентів, а саме їх облік за рахунком 42 «Додатковий капітал», є правильним.

Податковий облік

Відповідно до п.п.196.1.1 ПКУ, операції з емісії корпоративних прав не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, тому зобов'язань з ПДВ за цими операціями у підприємства не виникає.

Згідно п.п.136.1.3 ПКУ, суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не враховуються у складі податкового доходу при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Тому суми грошових коштів в іноземній валюті, отримані підприємством від засновника-нерезидента в якості внесків до статутного капіталу, не призводять до виникнення податкових доходів.

На підставі п.п. 153.1.3 ПКУ, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому позитивне значення курсових різниць враховується у складі доходів платника податку, а від'ємне значення курсових різниць - у складі витрат платника податку.

На цьому можна було б завершити нашу консультацію, оскільки бухгалтерський облік курсових різниць при перерахунку зобов'язань учасників при формуванні статутного капіталу ми вже розглянули та визначили, що такі різниці не можуть бути визнані доходом або витратою підприємства. Однак у податковому обліку є деякі спірні і невирішені питання.

Наприклад, в Єдиній базі податкових знань (розділ 110.13) містяться наступні роз'яснення з цього питання: «Не внесена до статутного фонду іноземна валюта як монетарна стаття балансу (грошові кошти, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей) підлягає перерахунку. При цьому позитивне або від'ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання такої заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості в залежності від події, що сталася раніше».

А от у найостаннішій Узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженої Наказом ДПСУ від 05.07. 2012 №574, визначено, що з іноземних інвестицій курсові різниці не перераховуються. Можливо, таким чином контролюючі органи намагалися зблизитися з думкою Мінфіну щодо відображення курсових різниць із заборгованості засновника-нерезидента в валюті. А може, в даній консультації йдеться суто про вартість самої інвестиції, а не про заборгованість за нею, тобто про рахунок 40 «Статутний капітал», за яким курсові різниці не перераховуються.

На здогадах податкового обліку, звичайно ж, не побудуєш, тому рекомендуємо обережним платникам податків звернутися до органів податкової служби за індивідуальним роз'ясненням і до отримання чіткої позиції органів податкової служби, при виникненні позитивних курсових різниць, включати їх в доходи, а от із включенням до витрат негативних курсових різниць рекомендуємо почекати і не відображати їх у податковому обліку. Оскільки відповідно до пп. 14.1.27 ПКУ, витрати - це сума будь-яких витрат платника податків у грошовій, матеріальній, нематеріальній формах.., в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Що стосується визначення терміна «доходи», то згідно з п. 14.1.56 ПКУ, доходи - це загальна сума доходів платника податків від усіх видів діяльності, отримана (нарахована) впродовж звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Тобто застереження «крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником» в даному визначенні «доходів» відсутнє.

Для менш обережних платників податку основними аргументами на свою користь по невключення доходів і витрат від різниць, які виникають з перерахунку заборгованості учасників-нерезидентів у валюті, будуть наступні:

- вимоги п.п. 153.1.3 ПКУ в частині відображення курсових різниць згідно з П(С)БО;

- норми П(С)БО №3 в частині визначення «доходів» та «видатків»;

- роз'яснення, наведені в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій Наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574 (відповідь на запитання №7 «з іноземних інвестицій курсові різниці не перераховуються»).

Приклад: затверджено Статут підприємства-резидента в розмірі $10 000, що за курсом НБУ на дату підписання (10.01.2012 р.) - 7,95 грн за $1 - становить 79 800,00 грн. Частки власників розподілені наступним чином:

- нерезидент - 70% ($ 7000,00 або 55650,00 грн);

- резидент 30% ($ 3000,00 або 23850,00 грн).

Згідно з Протоколом зборів учасників, учасники вносять свої частки грошовими коштами.

12.01.2012 р. резидент перерахував на р/р підприємства 23940,00 грн.

14.01.2012 р. нерезидент перерахував іноземну валюту на р/р підприємства в сумі $5000,00.

05.04.2012 р. нерезидент погасив залишок заборгованості за внесками в сумі $2000,00.

Курс НБУ становив:

- на 14.01.2012 р. - 7,98 грн за $1;

- на 31.03.2012 р. - 7,93 грн за $1;

- на 05.04.2012 р. - 7,90 грн за $1.

Таблиця 1

Облік внесків засновників-нерезидентів у статутний капітал підприємства-резидента

___________

*у податковому обліку відповідно до Узагальнюючої податкової консультації №574 курсові різниці по іноземних інвестиціях не перераховуються