№5(16)(2013)

Метою діяльності будь-якого підприємства є виробництво продукції або надання будь-яких послуг. Враховуючи важливість цього процесу, приділяти увагу аудиту виробництва продукції особливо важливо, оскільки без нього неможливо зрозуміти достовірність бухгалтерської або фінансової інформації в усіх її аспектах. Тобто для перевірки точності ведення бухгалтерського обліку аудитор повинен з'ясувати, наскільки діюча на підприємстві методика його ведення відповідає нормативним документам.

Згідно із законодавством України, собівартість продукції поділяється на виробничу і повну. Виробнича собівартість - це витрати, що прямо пов'язані з виробництвом продукції: прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, амортизація виробничих основних засобів, вартість прямих послуг виробничого призначення, інші прямі і непрямі витрати (паливо, електроенергія і т. д.). Повна собівартість включає, крім виробничої собівартості, ще й витрати на управління підприємством, на збут, фінансові витрати, інші операційні витрати.

Прямі матеріальні витрати включають вартість сировини та основних матеріалів, придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних матеріалів, якщо вони можуть відноситися до конкретного виробу. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів (ст. 138.8.1 Податкового Кодексу України). До складу прямих матеріальних витрат на оплату праці відноситься лише та заробітна плата (або інші виплати), яка може бути віднесена на конкретний виріб (ст. 138.8.2 ПКУ). Інші прямі витрати - це витрати будь-якого виробничого характеру, які можуть тим чи іншим чином бути віднесені на виріб (ст. 138.9 ПКУ).

Інші непрямі виробничі витрати - поняття дещо більш складне, оскільки вимагає наявності у аудиторів хороших знань щодо облаштування виробництва, взаємодії всіх підрозділів тощо. Згідно зі ст. 138.10.1 ПКУ, до складу інших непрямих виробничих витрат входять:

• витрати на управління виробництвом (витрати на оплату праці апарату управління цехами та ЄСВ, оплата відряджень, медичне страхування і т. д.);

• амортизація основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого призначення;

• витрати на утримання, ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів;

• витрати на вдосконалення технології та організації виробництва;

• витрати на утримання виробничих приміщень (опалення, освітлення, водопостачання тощо);

• витрати на оперативне обслуговування виробничого процесу;

• витрати на охорону праці та техніку безпеки;

• інші загальновиробничі витрати (переміщення вантажів, недолік незавершеного виробництва, псування матеріальних цінностей згідно із затвердженими нормативами).

У ст. 138.10.2 ПКУ наведено перелік витрат, що відносяться до адміністративних у повній собівартості:

• організаційні витрати, витрати на проведення зборів, представницькі витрати;

• оплата праці адміністративного апарату з ЄСВ, витрати на відрядження, службові;

• утримання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (ПММ, страхування майна, опалення, освітлення, водопостачання, охорона);

• оплата інформаційних, консультаційних, аудиторських послуг;

• оплата послуг зв'язку;

• амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення;

• інші витрати загальногосподарського призначення.

Крім того, до складу повної собівартості включаються витрати на збут (ст. 138.10.3), які пов'язані з реалізацією продукції. У першу чергу, це оплата праці збувальників, витрати на рекламу, упаковку, відрядження, транспортування та страхування продукції, витрати на її гарантійне обслуговування і т. п. Інші операційні витрати (ст. 138.10.4) включають витрати на операції в іноземній валюті, втрати від курсової різниці і т. д. До фінансових (ст. 138.10.5) належать витрати на нарахування процентів за користування кредитами та інші витрати, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО).

На початковому етапі проведення аудиту слід визначити, що являє собою процес виробництва на даному підприємстві. Це неможливо без вивчення технологічної документації, положень про структурні підрозділи, посадових інструкцій співробітників (які беруть участь у виробничому процесі), схеми документообігу, прийнятої облікової політики підприємства, норм витрати матеріальних і фінансових ресурсів. Крім того, корисно було б провести опитування керівного складу. Наприклад, у директора виробництва можна з'ясувати, які саме співробітники насправді відповідають за ті чи інші завдання і чи впоралися вони з ними. Адже працівник практично може виконувати і ті завдання, які не зазначені в його посадовій інструкції і, навпаки, може не впоратися з тими обов'язками, які йому призначило керівництво підприємства в тій же інструкції.

Аналіз виробничого процесу слід почати з направлення запитів керівникам виробничих підрозділів, що утворюють даний процес. У запиті треба вказати перелік документів, регламентів і нормативів, які стосуються процесу та необхідних для його аналізу. Це дасть можливість отримати інформацію про те, як здійснюється виробничий процес і наскільки він відповідає варіанту формування витрат, затвердженому в обліковій політиці, виявити проблемні зони і ділянки, що вимагають підвищеної уваги.

Але це не все, що повинен знати аудитор. Не останнє місце в його роботі посідає аудиторський ризик, оцінка якого повинна здійснюватися на всіх етапах, аж до підготовки аудиторського висновку. У табл. 1 наведені різні трактування аудиторського ризику.

Таблиця 1. Аудиторський ризик

Величина аудиторського ризику впливає на обсяг аудиту, оскільки він піддається різному психологічному впливу. Крім того, ризик по-різному сприймається різними учасниками та користувачами аудиторського висновку. Виділяють три зацікавлені в аудиті сторони, у кожної з яких своя точка зору на величину аудиторського ризику (табл. 2).

Процес аудиту витрат на виробництво продукції передбачає проведення декількох процедур, які потребують вивчення певної інформації. У першу чергу, слід провести аналіз списання матеріальних цінностей. Безумовно, це дуже важливе питання, адже не всі розуміють, що оцінка матеріальних цінностей, котрі вибувають, є одним з основних елементів прийнятої на підприємстві облікової політики.

Насправді, застосування правильного методу списання матеріальних цінностей ще не означає, що цей процес буде відбуватися без проблем. Багато що залежить від фахівців підприємства, які відповідають за процес оцінки і списання, а також від самого процесу. Зокрема, автоматизація бухгалтерського обліку даного напрямку або налагоджений процес документообігу позитивно впливають на результат. Не останнє місце посідає затвердження форм первинних документів з відображення операцій з матеріальними цінностями (лімітні карти, акти заміни, акти на брак і т. д.).

Якщо на підприємстві існують технічні служби, то обов'язково повинні встановлюватися норми щодо списання матеріальних цінностей. Зазвичай, такі норми згруповані в подетальні відомості, в яких зазначені найменування деталі і матеріалу, розміри і вага заготовки, розміри і вага готової деталі і т. д. Тому в процесі аудиту слід встановити, чи існують такі норми і чи контролюється якимось чином їх дотримання. Важливо звертати увагу на правильне користування вимірювальними приладами, оскільки від цього залежить видача матеріалів точного розміру або ваги.

Якщо аудитор торкнувся списання матеріальних цінностей, йому, швидше за все, доведеться аналізувати ведення складського обліку на підприємстві. Зокрема, йому потрібно перевірити, як ведуться картки складського обліку, як і з якою періодичністю проводиться інвентаризація матеріальних цінностей, чи укладені договори матеріальної відповідальності, чи проводиться звірка списання матеріалів з даними складського обліку, чи організований контроль за рухом матеріальних цінностей всередині підприємства тощо.

До складу витрат на виробництво також включається заробітна плата та ЄСВ, аудит яких дуже важливий. Наслідком його проведення повинні стати відповіді на питання про метод ведення бухгалтерського обліку заробітної плати та ЄСВ, про автоматизацію даного процесу, про ведення документообігу, про затвердження первинних форм документів (штатний розпис, наряд на роботу, табель обліку робочого часу тощо), про контроль за процесом нарахування заробітної плати з боку осіб, відповідальних за складання звітності.

Важливе місце у складі собівартості продукції посідає амортизація основних засобів і нематеріальних активів. Від обраного методу амортизації залежить величина собівартості і прибутку підприємства, відповідно. Під час проведення аудиту нарахування амортизації слід з'ясувати, чи закріплена в обліковій політиці підприємства методика нарахування і наскільки вона відповідає його фактичній діяльності. Крім того, часто допускаються помилки під час нарахування амортизації у випадках реконструкції, модернізації або консервації основних засобів, що неприпустимо, якщо підприємство націлене на поліпшення своєї облікової політики.

Для підприємства також важливо автоматизувати процес нарахування амортизації, налагодити документообіг, затвердити форми первинних документів (акт введення в експлуатацію основних засобів, акт на проведення ремонтних робіт і т. д.), призначити відповідальних осіб для контролю за нарахуванням амортизації.

Всі інші прямі витрати можна об'єднати в одну групу. Насамперед, це послуги сторонніх організацій, які можна прямо віднести до певного виду продукції, паливо і електроенергія, транспортні послуги тощо. Результатом аудиту цих витрат має стати визначення точності включення витрат до групи, налагодження документообігу, автоматизація процесу і т. д . Те ж стосується і непрямих витрат на виробництво продукції, тобто витрат, які не можуть прямо відноситися до тієї чи іншої продукції. Поділ витрат на прямі і непрямі залежить від обраної на підприємстві методики обліку витрат, яку аудитор повинен визначити на самому початку аудиту.

Всі необхідні процедури аудиту витрат на виробництво продукції можна розписати у вигляді програми (табл. 3). Це допоможе чіткіше організувати процес і уникнути можливих помилок, а також провести повну комплексну перевірку.

Таблиця 3. План програми аудиту витрат на виробництво

Хотілося б звернути увагу на те, що в сучасному обліку є кілька методів обліку витрат, ігнорувати які не слід, хоча суперечки щодо ефективності кожного з них ведуться постійно. Найпопулярнішими є два, з яких найбільш вживаним на вітчизняних підприємствах був і залишається так званий метод «Standart costing», котрий у нас прийнято називати нормативним методом. Але коли питання управління витратами і прибутком на підприємстві стоїть особливо гостро, частіше йдуть на експерименти з обліку витрат. І це цілком обґрунтовано, оскільки існують також інші, нерідко більш ефективні методи. Це дає змогу маневрувати витратами і прибутком, що призводить до підвищення конкурентоспроможності підприємства на ринку.

Під системою «Standart costing» мається на увазі розробка норм і стандартів складання калькуляції та облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів. Калькуляція в такому вигляді є основою оперативного управління не тільки витратами, а й виробництвом взагалі. Виявлені в поточній діяльності відхилення від стандартних норм повинні обов'язково піддаватися аналізу для з'ясування причин їх виникнення. Це дає можливість оперативно усувати недоліки на виробництві та вживати заходів щодо їх запобігання.

Проте термін «оперативно усувати» часто недоречний на практиці. Всім відомо, як у реальності відбувається управлінський і бухгалтерський облік і з яким запізненням можна дізнатися про ту чи іншу подію, а, тим більше, її попередити або усунути. Коли це так, вплинути на джерело витрат уже неможливо. А якщо вплинути не можна, не ефективніше було б рахувати витрати іншими методами?

Не на користь цього методу говорить і те, що його виникнення припадає на початок минулого століття і цілком зрозуміло, що за стільки років бухгалтерський та управлінський облік змінився й вимагає інших підходів до аналізу витрат. Формування «Standart costing» починалося з двох положень: витрати повинні бути відображені в порівнянні зі стандартними, а відхилення, що виникають у процесі, повинні бути ідентифіковані за причиною. Звичайно, сучасне виробництво з багатьма напрямками не може обмежуватися таким трактуванням обліку витрат.

Незважаючи на те що система «Standart costing» створювалася і, по суті, до цього часу є універсальним інструментом, який повинен забезпечувати підприємство інформацією про витрати, в сучасних умовах все ж таки необхідно, щоб вона постійно переглядалася і модернізувалася для забезпечення поточних потреб виробництва. Оскільки ж цього не відбувається, виникли й інші системи обліку витрат зі своїми перевагами і недоліками (табл. 4).

Одним з таких методів є «Direct costing», який був розроблений в 1936 році Д. Харрісом. Правда, з часом його суть дещо змінилася. На початку свого існування «Direct costing» включав в собівартість, яка розраховувалася на підставі змінних витрат, лише прямі витрати, а всі інші відносилися на фінансові результати. Звідси і назва системи, адже величина прямих витрат дорівнювала змінним витратам.

З літератури (а декому і з практики) відомо, що до нашого часу дійшла інша версія методу, що включає в собівартість не тільки прямі витрати, але й змінні непрямі. У такому варіанті метод «Direct costing» існує з початку 1960-х року.

Даний варіант управління витратами передбачає, що тільки змінні витрати залежать від обсягу виробленої продукції і від завантаженості виробництва. Тому логічно, що тільки вони повинні бути включені в собівартість продукції. Всі інші постійні витрати повинні покриватися маржинальним прибутком, отриманим від реалізації виготовленої продукції. Якщо величина постійних витрат більше суми маржинального прибутку, підприємство зазнає збитків.

Прихильники даного методу стверджують, що підприємство, отримуючи подібну інформацію, може знаходити більш вигідні комбінації ціни та обсягу реалізації. Це означає, що можна досягти такого рівня цін, з яким ніхто не зможе конкурувати. У таких умовах стає можливим використовувати демпінгові ціни.

Таблиця 4. Методи обліку витрат

Облік витрат на виробництво - дуже важливий елемент діяльності будь-якого підприємства. Тому без правильної організації даного процесу досягти правильності результатів обліку важко. Не секрет, що і при скрупульозному налаштуванні не обійтися без помилок, навіть якщо їх не бачать самі учасники процесу. Саме для цього аудит витрат на виробництво і необхідний. Сподіваємось на те, що ця стаття допоможе у проведенні аудиту та налагодить на підприємстві процес обліку витрат на виробництво.