№8(2012)

З року в рік підвищується роль внутрішнього аудиту в забезпеченні виконання контрольних, інформаційно-аналітичних, методологічних та консультаційних функцій в компаніях. Для ефективного функціонування внутрішній аудит має ґрунтуватись на чітких правилах та стандартах.
Такими концептуальними рамками є Міжнародні основи професійної практики внутрішнього аудиту, які розроблені та оприлюднені Інститутом внутрішніх аудиторів для забезпечення професіоналів із внутрішнього аудиту всього світу авторитетним керівництвом в роботі.
Міжнародні основи професійної практики внутрішнього аудиту складаються з трьох частин різного ступеня обов’язковості.

Обов’язкове керівництво (Mandatory Guidance) є основою регулятивних норм внутрішнього аудиту і включає три елементи:

• Визначення внутрішнього аудиту (Definition of Internal Auditing), яким задається мета, встановлюється характер, зміст і обсяг внутрішнього аудиту;
• Кодекс етики (Code of Ethics) встановлює принципи й очікування, що визначають поведінку людей і організацій при проведенні внутрішнього аудиту;
• Міжнародні стандарти професійної практики внутрішнього аудиту (International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing). Стандарти викладені як принципи і надають собою основу для проведення внутрішнього аудиту. Структура стандартів складається зі стандартів якісних характеристик, стандартів діяльності та стандартів практичного застосування.

Відповідність принципам, викладеним у вищеназваних документах, є обов’язковою і необхідною для професійної практики внутрішнього аудиту.

Настійно рекомендоване керівництво
(Strongly Recommended Guidance) включає елементи:

• Практичні поради (Practice Advisories), що являють собою керівництва для внутрішнього аудитора щодо застосування Кодексу етики і Стандартів, включають підходи і методи, що відносяться до специфічних питань, пов’язаних з особливостями окремих країн або галузевими особливостями, а також питань, пов’язаних з особливостями законодавства;
• Практичні керівництва (Practice Guides) являють собою детальні інструкції щодо здійснення діяльності внутрішнього аудиту, детальні описи процесів і процедур, прийомів і техніки, включаючи приклади звітів;
• Заяви щодо позиції (Position Papers) допомагають широкому колу зацікавлених сторін зрозуміти суттєві питання корпоративного управління, управління ризиками або контролю і визначити пов’язані з ними ролі та межу відповідальності внутрішнього аудиту.

Тематичні керівництва 
– статті, довідники, документи, метою яких є допомога внутрішнім аудиторам у застосуванні передового досвіду за наступними темами:

• комітети з аудиту та ради директорів;
• шахрайство;
• управління ризиками та контроль;
• незалежність та об’єктивність;
• інформаційні технології;
• функції внутрішнього аудиту;
• гарантії якості.

Розглянемо детальніше регулятивні документи внутрішнього аудиту.
Визначення внутрішнього аудиту, згідно з баченням Інституту внутрішніх аудиторів, полягає у наступному.
Внутрішній аудит – це незалежна, об’єктивна діяльність з надання впевненості та консультаційних послуг, що має приносити впевненість організації та покращувати її діяльність. Внутрішній аудит допомагає організації досягати поставлених цілей за допомогою системного, упорядкованого підходу до оцінки і підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю і корпоративного управління.

Кодекс етики внутрішніх аудиторів складається з частин: вступ, сфера застосування та дії, принципи, правила поведінки.
У вступі наголошується, що метою створення Кодексу етики є поширення етичної культури в професії внутрішнього аудиту. При цьому термін «внутрішні аудитори» охоплює членів Інституту, власників професійних сертифікатів Інституту, кандидатів на їхнє отримання, а також тих, хто надає послуги, зазначені у Визначенні внутрішнього аудиту.
Сфера застосування Кодексу етики поширюється як на фізичних, так і на юридичних осіб, що надають послуги з внутрішнього аудиту.
До принципів етики відносяться: чесність, об’єктивність, конфіденційність, професійна компетентність.
Правила поведінки деталізують принципи етики за конкретними видами дій або ухилення від небажаних дій, зокрема:

• чесність – сумлінне та відповідальне виконання завдань, дії в рамках закону, повага до легітимних та етичних цілей організації, сприяння їх досягненню, а також заборона свідомо брати участь у незаконній діяльності чи діях, що дискредитують професію внутрішнього аудитора чи організацію;
• об’єктивність – необхідність розкривати всі відомі факти, що у разі їх нерозкриття можуть викривити звітність; декларування негативного ставлення до прийняття подарунків та участі у діяльності, що може зашкодити незалежності аудитора;
• конфіденційність – обережне використання та збереження інформації, отриманої в ході виконання обов’язків внутрішнього аудитора; негативне ставлення до використання інформації з метою отримання особистої вигоди, що суперечитиме закону або завдасть шкоди легітимним та етичним інтересам організації;
• професійна компетентність – надання лише послуг, для яких внутрішні аудитори мають необхідні знання, навички та досвід; виконання завдань відповідно до Міжнародних стандартів професійної практики внутрішнього аудиту; постійне вдосконалення професійної компетентності внутрішнього аудитора.

Міжнародні стандарти професійної практики внутрішнього аудиту в редакції, що діє з 1 січня 2011 року, складаються з розділів:

• Стандарти якісних характеристик;
• Стандарти діяльності;
• Словник термінів.

Розділ «Стандарти якісних характеристик» присвячений питанням:
1. Визначення мети, повноважень та відповідальності внутрішнього аудиту. Ці моменти мають бути регламентовані внутрішнім документом організації – Положенням про внутрішній аудит.
2. Визнання Визначення внутрішнього аудиту, Кодексу етики та Стандартів у Положенні про внутрішній аудит, де має міститись вказівка на обов’язковість застосування даних регулятивних документів у практиці внутрішнього аудиту.
3. Незалежність та об’єктив­ність. Під незалежністю внутрішнього аудиту мається на увазі його безпосереднє підпорядкування та підзвітність Раді директорів, Наглядовій раді, Раді керуючих. Об’єктивність внутрішніх аудиторів полягає в утриманні від оцінки тих областей, за які вони раніше несли відповідальність. Але при цьому є можливим надання консультацій в таких областях.
4. Професіоналізм і професійне ставлення до роботи, що означає володіння знаннями та навичками, необхідними для виконання посадових обов’язків, а також добросовісність виконання роботи та постійний професійний розвиток.
5. Програма гарантії та підвищення якості внутрішнього аудиту, що включає внутрішні та зовнішні оцінки. До внутрішніх оцінок відносяться поточний моніторинг діяльності внутрішнього аудиту та періодичні перевірки внутрішніх аудиторів шляхом самооцінки або оцінки іншими співробітниками, що мають для цього достатню компетентність. Зовнішні оцінки мають проводитись не менше ніж раз на п’ять років незалежним експертом із внутрішнього аудиту. Внутрішній аудит може використовувати визначення своєї діяльності «відповідає Міжнародним професійним стандартам внутрішнього аудиту», лише якщо це підтверджують результати програми гарантії та підвищення якості.

Розділ «Стандарти діяльності» описує послідовні кроки виконання внутрішнім аудитом своєї основної діяльності.
1. Управління внутрішнім аудитом. Головна мета – ефективне управління підрозділом внутрішнього аудиту для забезпечення його корисності для організації. При цьому етапами управління є планування, затвердження планів вищим виконавчим керівництвом та Радою, управління ресурсами для виконання планів, запровадження політик і процедур, що регулюють діяльність підрозділу внутрішнього аудиту, координація діяльності та звітування перед вищим керівництвом про хід виконання плану.
2. Сутність роботи внутрішнього аудиту має проявлятись у роботі за напрямками:
корпоративне управління – оцінка цілей організації у питаннях, пов’язаних з етикою, координація діяльності між внутрішнім та зовнішнім аудитом та вищим керівництвом компанії;
управління ризиками – оцінка достовірності та цілісності інформації про фінансово-господарську діяльність, можливості скоєння шахрайства, відповідність вимогам законодавства та договірних зобов’язань;
контроль – підтримка ефективної системи внутрішнього контролю, оцінка її результативності та ефективності, сприяння постійному вдосконаленню.
3. Планування аудиторського завдання: визначення його цілей, обсягу, змісту, розподіл ресурсів для виконання, складання програми завдання.
4. Виконання завдання: збір інформації, її аналіз та оцінка, документування, контроль над виконанням завдання.
5. Інформування про результати. Повідомлення вищого керівництва та зацікавлених осіб про результати аудиту мають включати визначення цілей, обсягу та змісту завдання, а також відповідні висновки, рекомендації та плани дій. При цьому Стандарти рекомендують внутрішнім аудиторам включати в звіт позитивні оцінки діяльності об’єкта аудита, а не лише проблемні питання, що потребують вирішення.
6. Моніторинг дій за результатами завдання, мета якого – впевнитись, що дії виконавчого керівництва у вирішенні проблем є ефективними, або вище керівництво прийняло ризик, вирішивши не здійснювати ніяких дій.
7. Розгляд ризику, прийнятого вищим керівництвом. Якщо, за думкою керівника внутрішнього аудиту, рівень остаточного ризику, прийнятого вищим виконавчим керівництвом, не може бути прийнятним для організації, керівник внутрішнього аудиту має обговорити це питання з виконавчим керівництвом або передати питання на розгляд Ради.

В Україні прийняті нормативні документи, якими затверджено Кодекси етики та Стандарти внутрішнього аудиту в банківських та бюджетних установах:

• Кодекс професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ, схвалений постановою Правління Національного банку України від 12.02.2003 р. №50;
• Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України, затверджені постановою Правління Національного банку України від 20.07.1999 р. №358;
• Кодекс етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2011 р. №1217;
• Стандарти внутрішнього аудиту, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 р. №1247.

Останні два документи стосуються організації та проведення внутрішнього аудиту у міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади.

Якщо порівнювати кодекси етики Інституту внутрішніх аудиторів, Національного банку та Міністерства фінансів, можна зробити висновок, що вони ґрунтуються на майже однакових принципах.
При цьому деякі відмінності змісту в основному стосуються принципу чесності та сумлінності. За Кодексом етики Інституту внутрішніх аудиторів, поняття чесності включає в себе сумлінність, відповідальність, дії в рамках закону, сприяння легітимним та етичним цілям організації. В Кодексі професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ поняття чесності не розкрито, лише зазначено, що чесність є головним моральним принципом етики внутрішнього аудитора. Принцип сумлінності з Кодексу етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту (бюджетних установ) полягає у суворому дотриманні працівником правил поведінки при виконанні службових обов’язків та у стосунках зі співробітниками, а також дотриманні вимог Закону України «Про державну службу».
Слід зазначити, що у вітчизняних кодексах етики, окрім вимоги дотримання принципу незалежності та об’єктивності, також в спеціальному розділі проголошується про заборону отримання додаткових вигод від своєї діяльності та службового становища.
Так, у Кодексі професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ у розділі 4 «Діяльність, яка несумісна з виконанням завдань внутрішнього аудитора» заборонено:

• сприяти, використовуючи своє службове становище, фізичним та юридичним особам в одержанні ними кредитів або позичок, прийманні вкладів (депозитів) та здійсненні інших банківських операцій з наданням пільг або переваг під час їх проведення;
• вимагати чи брати від фізичних та юридичних осіб подарунки, отримувати послуги, що є чи можуть бути як винагорода за рішення або дії, що належать до його службових обов’язків.

Кодекс етики працівників підрозділу внутрішнього аудиту передбачає в розділі IV «Протидія одержанню неправомірної вигоди та дарунків (пожертв)», що працівнику забороняється використовувати свої службові обов’язки в особистих інтересах та пов’язані з цим можливості для одержання неправомірної вигоди чи дарунків (пожертв) для себе чи інших осіб.

Стандарти внутрішнього аудиту, як Міжнародні, так і вітчизняні – для бюджетних та банківських установ, містять багато спільних принципів. Це незалежність і об’єктивність аудиту, які реалізуються через пряме підпорядкування та підзвітність підрозділу внутрішнього аудиту керівнику установи або правлінню та раді банку; постійне підвищення кваліфікації внутрішніми аудиторами; принципи планування, проведення аудиту, звітування за його результатами та моніторинг прийняття заходів за виявленими зауваженнями.
Особливості Стандартів пов’язані з галузевими відмінностями діяльності банківських або бюджетних установ. Наприклад, Стандарт №4 «Обсяг робіт», затверджений Національним банком України, головними завданнями внутрішнього аудиту банків відзначає:

• дотримання правил, планів, процедур, законів України, нормативних актів та інструкцій Національного банку України;
• збереження активів;
• забезпечення достовірності та цілісності інформації;
• економічне та раціональне використання ресурсів;
• досягнення відповідних цілей під час проведення операцій або виконання програм.

При цьому аудиторська перевірка, проведена в банку, повинна виявляти невиправдані витрати банку, неефективне використання інтелектуального потенціалу працівників, неповноцінне використання технічних засобів, переукомплектування або недоукомплектування штату працівників.
Напрямами діяльності внутрішнього аудиту в бюджетній сфері є:

• оцінка діяльності установи щодо законності та достовірності фінансової і бюджетної звітності, правильності ведення бухгалтерського обліку (фінансовий аудит);
• оцінка діяльності установи щодо дотримання актів законодавства, планів, процедур, контрактів з питань стану збереження активів, інформації та управління державним майном (аудит відповідності).

Особливістю бюджетного внутрішнього аудиту також є вимога чіткої класифікації аудиторських висновків на безумовно-позитивні, умовно-позитивні та негативні, що не вимагається ані Міжнародними стандартами професійної практики внутрішнього аудиту, ані Стандартами внутрішнього аудиту в банках України. Причому Стандартами внутрішнього аудиту Мінфіну прописано ряд вимог, при виконанні яких аудиторський висновок класифікується певним чином.

Таким чином, для підрозділів внутрішнього аудиту підприємств в Україні правилом «гарного тону» має стати використання Міжнародних основ професійної практики внутрішнього аудиту, які, з одного боку, ставлять чіткі рамки виконання аудиту, а з іншого – надають достатньо свободи для врахування в діяльності внутрішнього аудиту особливостей функціонування конкретного підприємства.