№8(2012)

Дана стаття буде присвячена темі, яка цікавить і хвилює всіх починаючих аудиторів та тих, хто працює в невеликих фірмах і не має можливості отримати та перейняти досвід у більш досвідчених колег стосовно правил написання аудиторського висновку.

Як відомо, вимоги до складання аудиторського висновку за результатами виконання завдань з надання впевненості викладені у Міжнародних стандартах аудиту1 700-706 (у редакції 2010 року, які прийняті в якості національних відповідно до Рішення АПУ від 31.03.2011 р. 229/7 для обов’язкового застосування при виконанні завдань).
Одразу потрібно зазначити, що на сьогодні існує деяка невідповідність щодо назви документа, складеного за результатами проведеного аудиту, а саме:

Міжнародним стандартом аудиту 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності» передбачено, що за результатом аудиту фінансової звітності надається аудиторський звіт, а відповідно до ст. 7 Закону «Про аудиторську діяльність», результат проведеного аудиту оформлюється аудиторським висновком. Рішенням Аудиторської палати України від 26.01.2012 р. №245/13 затверджено роз’яснення щодо оформлення офіційного документа, складеного за результатами аудиту фінансової звітності, та рекомендовано оформлювати документ під назвою «аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора)». Така суперечливість виникла у зв’язку з невідповідністю різних перекладів, адже в англомовному варіанті МСА 700 по суті нічого не змінилося, за результатами аудиту фінансової звітності надається аудиторський звіт (audit report).

Отже, з назвою документа ми визначились. Щодо самого розуміння поняття «Аудиторський висновок», то, згідно зі ст. 7 Закону України «Про аудиторську діяльність», аудиторський висновок – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні.
Простими словами, аудиторський висновок – це офіційний письмовий документ, який складається на завершальному етапі аудиту та містить чітко сформульовану думку аудитора щодо фінансової звітності підприємства.

МСА 700 визначено основні правила написання аудиторського висновку (звіту), який надається за результатами аудиту фінансової звітності. Таким чином, аудиторський звіт повинен:
1. Бути наданий у письмовому вигляді.
2. Мати заголовок, який чітко вказує на те, що це є звіт незалежного аудитора. Це вказує на те, що аудитор дотримався всіх відповідних вимог щодо незалежності.
3. Мати відповідний адресат, тобто визначення осіб, яким він адресується (це можуть бути акціонери або ті, яких наділено найвищими повноваженнями щодо суб’єкта господарювання, фінансова звітність якого підтверджується аудитором).
4. Мати вступний параграф, у якому зазначається:

• назва суб’єкта господарювання, фінансова звітність якого перевірена;
• підтвердження того, що фінансова звітність перевірена аудитором;
• назва кожного фінансового звіту, що входять до складу фінансової звітності;
• посилання на стислий виклад суттєвих облікових політик та іншу пояснювальну інформацію;
• вказує дату або період, які охоплюються кожним фінансовим звітом, що входять до складу фінансової звітності.

5. Включати розділ «Відповідальність управлінського персоналу за фінансову звітність», в якому міститься описання відповідальності управлінського персоналу за складену фінансову звітність, тобто пояснення того, що управлінський персонал несе відповідальність за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, а також за внутрішній контроль, який вважає необхідним для складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки.
6. Включати розділ «Відповідальність аудитора», в якому зазначається, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансової звітності на основі результатів аудиту, а також містити посилання на МСА.
7. Містити розділ «Висловлення думки», в якому формулюється аудиторська думка щодо фінансової звітності, складеної відповідно до застосованої концептуальної основи. У разі висловлення немодифікованої думки використовується одне з двох формулювань, які вважаються рівноцінними:

• «фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах…. відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…»;
• «фінансова звітність надає достовірну та справедливу інформацію про… відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…».

8. Повинен бути підписаний аудитором, аудиторською фірмою залежно від конкретної юрисдикції.
9. Містити дату аудиторського звіту. Аудиторський звіт повинен датуватися не раніше дати, на яку аудитор отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на основі яких ґрунтується думка аудитора щодо фінансової звітності, включаючи докази того, що:

• було складено всі звіти, що входять до складу фінансової звітності, включаючи пов’язані примітки;
• ті, кого наділено відповідними повноваженнями, підтвердили, що вони несуть відповідальність за цю фінансову звітність.

10. Містити адресу аудитора чи аудиторської фірми.

Відповідно до МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора», у випадках, коли:
на основі отриманих аудиторських доказів аудитор доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення, або
не має можливості отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень,
аудитор повинен модифікувати думку в аудиторському звіті.

МСА 705 визначає три типи модифікованих думок, а саме:

• умовно-позитивну;
• негативну;
• відмову від висловлення думки.

Аудитор висловлює умовно-позитивну думку, якщо:
отримавши достатні та прийнятні аудиторські докази доходить висновку, що взяті окремо або у сукупності викривлення є суттєвими, проте не всеохоплюючими для фінансової звітності, або
не має змоги отримати достатні та прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки, проте доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень може бути суттєвим, але не всеохоплюючим.

Аудитор повинен висловити негативну думку, якщо він, отримавши достатні та прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що викривлення, взяті окремо або у сукупності, є одночасно суттєвими і всеохоплюючими для фінансової звітності.
Аудитор відмовляється від висловлення думки, якщо він не має можливості отримати достатні та прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки і доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути одночасно суттєвим та всеохоплюючим.
У випадках, коли аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, він повинен додатково до всіх елементів аудиторського звіту, визначених МСА 700, включити параграф з описанням питання, яке призвело до модифікації. Такий параграф наводиться безпосередньо перед параграфом аудиторського звіту, в якому висловлена думка і використовується заголовок:
– ­«Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»;
– ­­«Підстава для висловлення негативної думки»;
– ­­«Підстава для відмови від висловлення думки»
залежно від обставин.

У разі суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується конкретних сум у фінансовій звітності, аудитор включає до параграфа з описанням основи для модифікації описання та кількісне визначення фінансового впливу викривлення, крім випадків, коли це неможливо, про що теж зазначається.
У разі існування суттєвого викривлення фінансової звітності, яке стосується розкриттів описового характеру, аудитор повинен включити до параграфа, в якому йдеться про підставу для модифікації, пояснення, в який спосіб викривлені ці статті.
Якщо аудитор висловлює умовно-позитивну думку через існування суттєвого викривлення у фінансовій звітності, він у параграфі «Висловлення думки» використовує відповідне формулювання «за винятком впливу питання (питань), описаного (описаних) у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»…фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію)…».
У випадку модифікації, що було спричинено неможливістю отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів, аудитор у параграфі «Висловлення думки» використовує формулювання
«за винятком можливого впливу питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»…фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію)….».

Якщо аудитор висловлює негативну думку, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що на його думку, «через значущість питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для висловлення негативної думки»… фінансова звітність не відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або не надає достовірну та справедливу інформацію)….».
Якщо аудитор відмовляється від висловлення думки через неможливість отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, він повинен зазначити у параграфі «Висловлення думки», що « у зв’язку зі значущістю питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для відмови від висловлення думки», аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки….».
Згідно з МСА 706, якщо аудитор вважає за потрібне привернути увагу користувачів до питання, поданого у фінансовій звітності, яке за його судженням настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами, аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф за умови, що він отримав достатні та прийнятні аудиторські докази того, що це питання не було суттєво викривлене у фінансовій звітності.
Обставинами, за яких виникає потреба у пояснювальному параграфі, можуть бути:

• ­невизначеність щодо майбутнього судового процесу або дій регуляторних органів;
• ­дострокове застосування нового стандарту П(С)БО або МСФЗ, який має значний вплив на фінансову звітність;
• ­велика катастрофа, яка справила та продовжує справляти значний вплив на фінансовий стан суб’єкта господарювання.

«Пояснювальний параграф» розміщується в аудиторському звіті після параграфа «Висловлення думки». В ньому чітко зазначається питання, що висвітлюється, та зазначається, що аудиторська думка не модифікується у зв’язку з висвітленим питанням.

Якщо аудитор вважає за потрібне повідомити про питання, яке не було подане або розкрите у фінансовій звітності, але за його судженням є важливим для розуміння користувачами аудиторського звіту та не заборонено законодавством, він може розкрити це у параграфі під заголовком «Інші питання». Цей параграф розміщується після параграфа «Висловлення думки» та «Пояснювального параграфа». Начебто все зрозуміло, але окремі аудитори ігнорують вимоги МСА щодо правил написання аудиторського звіту.
Далі наведемо окремі приклади з реальних аудиторських звітів за 2011 рік (ми не будемо зазначати назви аудиторських фірм з етичних міркувань), які не відповідають діючим МСА, та обґрунтуємо, чому.

Приклад

«Аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) щодо фінансової звітності ПАТ «ХХХ» за 2011 рік.
Думка аудитора щодо повного комплекту фінансової звітності вiдповiдно до стандартiв МСА.
На нашу думку, Товариство в цiлому дотримується принципiв обраної облікової полiтики, щодо вимог застосованої концептуальної основи фінансової звітності вiдповiдно до Нацiональних положень (стандартiв) бухгалтерського облiку».
Коментар
По-перше, розділ, в якому висловлюється думка аудитора, згідно з МСА 700, повинен мати назву «Висловлення думки», по-друге, не зрозуміло, якого виду думка висловлюється, а сам текст висновку суперечить вимогам МСА 700, згідно якого у разі висловлення безумовно-позитивної думки необхідно використовувати одне з двох формулювань:
– «фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах…. відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…»;
– «фінансова звітність надає достовірну та справедливу інформацію про… відповідно до (застосована концептуальна основа фінансової звітності)…».

Приклад

«Думка аудитора щодо повного комплекту фінансової звiтностi, яка може бути немодифiкованою, у виглядi немодифiкованого аудиторського висновку»
Аудитор вважає, що отриманi в ході перевірки аудиторськi докази є достатньою та вiдповiдною основою для висловлення аудиторської думки. Оскiльки призначення аудитора Товариства вiдбулося пiсля дати проведення інвентаризації активiв та зобов’язань, аудитор не мав змоги спостерiгати за проведенням iнвентаризацiї. Тому аудитор відмовляється вiд висловлювання своєї думки у виглядi немодифiкованого аудиторського висновку».
Коментар
Невідповідна назва розділу, в якому міститься аудиторська думка. Сам факт відсутності аудитора під час проведення річної інвентаризації активів та зобов’язань вже є підставою для модифікації думки, та залежно від можливого впливу на фінансову звітність невиявлених викривлень, який може бути суттєвим чи всеохоплюючим, аудитор висловлює умовно-позитивну або негативну думку. Також не дотримано текст формулювань, що пропонуються МСА 700, 705 щодо формату висловлення аудиторської думки.
Остання фраза про те, що аудитор відмовляється від висловлення своєї думки у вигляді немодифікованого висновку, взагалі є неприйнятною для висловлення думки згідно з МСА 700, 705.

Приклад

«Модифiкований аудиторський висновок.
Ми висловлюємо умовно-позитивну думку відповідно дійсного фiнансового стану та результатів діяльності рiчної фінансової звітності, складеної Товариством. На нашу думку, фінансові звiти справедливо й достовірно вiдображають в усiх суттєвих аспектах фiнансовий стан ПАТ «ТТТ» станом на 31 грудня 2011 року, також результати його фінансової дiяльностi за 2011 року, згiдно з нацiональними стандартами бухгалтерського облiку, вiдповiдають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облiк та фінансову звiтнiсть в Українi» вiд 16.07.1999 р. №996-XIV».
Коментар
У випадку модифікації аудиторської думки у звіт необхідно включити розділ «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки» (якщо висловлюється саме ця думка) та описати в ньому питання, яке є підставою для модифікації. Після цього розділу наступним є параграф «Висловлення думки», в якому використовується відповідне формулювання «за винятком можливого впливу питання (питань), описаного «описаних» у параграфі «Підстава для висловлення умовно-позитивної думки»… фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію)…».

Приклад

«Висновок щодо фінансових звiтiв у цiлому…
…Наша думка щодо фінансових звітів Компанiї безумов­но – позитивна.
Згiдно з матерiалами аудиторської перевірки, фінансові звiти ПАТ «МММ» на 31.12.11 р. справедливо та достовірно вiдображають фiнансовий стан Компанiї, її фiнансовi результати та рух грошових коштiв за 2011 рiк, складенi згiдно з визначеною концептуальною основою фінансової звiтностi (нацiональним Положенням (стандартам) бухгалтерського облiку) та вiдповiдають вимогам законодавства України i не мiстять суттєвих викривлень. Пiдтверджується валюта балансу на 31.12.11 р. 100 тис. грн».
Коментар
Наявна невідповідність вимогам МСА 700,705. Див. коментар до прикладу 3.

Приклад

«Думка аудиторiв щодо повного комплекту фінансової звітності.
Аудитори вважають, що проведена аудиторська перевiрка забезпечує обґрунтовану пiдставу для висловлення їхньої думки, а саме – модифiковану думку щодо повного комплекту фінансової звiтностi у виглядi модифiкованого аудиторського висновку».
Коментар
Наявна невідповідність вимогам МСА 700,705 в частині формулювання аудиторської думки.
Див. коментар до прикладу 3.

Приклад

«Модифiкована аудиторська думка.
Параграф, у якому мiститься модифiкована аудиторська думка, тому що в процесi проведення аудиту iснує наведена нижче обставина: обмеження обсягу роботи аудитора. Оскiльки призначення аудитора Товариства вiдбулося пiсля дати проведення інвентаризації активiв та зобов’язань, аудитор не мав змоги спостерiгати за проведенням iнвентаризацiї. Внаслiдок цього в аудитора відсутня можливість пiдтвердити фактичну наявнiсть товарно-матерiальних цiнностей, вiдображених в балансi Товариства, за допомогою аудиторських процедур. Тому аудитор відмовляється вiд висловлювання своєї думки у виглядi немодифiкованого аудиторського висновку. Цi обмеження щодо обсягу аудиту не можуть призвести до значних коригувань фінансової звiтностi, якi могли би бути за вiдсутностi обмеження».
Коментар
Повна невідповідність МСА 700, 705. Див. коментар до прикладу 3. Передостаннє формулювання «аудитор відмовляється від висловлення своєї думки у вигляді немодифікованого аудиторського висновку» взагалі є неприйнятним згідно з МСА 700, 705.

Приклад

«В цiлому валюта балансу по пiдприємству дорівнює 11 000,0 тис. грн. Висновки проведеною аудиторською перевiркою пiдтверджую, що подана iнформацiя дає дiйсне i повне уявлення про реальний склад активiв та пасивiв ПАТ «ТТТ».
Фiнансова звiтнiсть складена вiдповiдно до норм П(с)БО №1 «Загальнi вимоги до фiнансовоїiзвiтностi», П(с)БО №2 «Баланс», П(с)БО №3 «Звiт про фiнансовi результати», П(с)БО №4 «Звiт про рух грошових коштів», П(с)БО №5 «Звiт про власний капiтал» на пiдставi даних бухгалтерського облiку i достовірно вiдображає фiнансовий стан товариства за станом на 31.12.2011 р., тому за результатами аналiзу аудитор дає ПАТ «ТТТ» позитивний висновок про достовiрнiсть бухгалтерського облiку i фінансової звiтностi».
Коментар
Наявна невідповідність вимогам МСА 700,705 в частині формулювання аудиторської думки.
До того ж, згідно з МСА, висновок під назвою «позитивний» взагалі відсутній.

Приклад

«Фiнансова звiтнiсть складена за дійсними облiковими даними i в цiлому достовірно вiдображає фактичне фiнансове становище ПАТ «ССС» на 01.01.2012 р. по результатах операцiй за перiод з 01.01.2011 р. до 31 .12.2011 р. Думка аудитора щодо фінансових звiтiв умовно-позитивна».
Коментар
Наявна невідповідність вимогам МСА 700,705. Див. коментар до прикладу 3.

Ми навели приклади тільки у розрізі формулювання аудиторської думки. Цей перелік можна продовжувати і продовжувати майже без кінця, але вважаємо, що суть помилок є зрозумілою читачу
Основними висновками з приведених помилок можна навести наступні:
1. Послідовність викладення всіх основних розділів Аудиторського звіту повинна бути витримана, як того вимагають МСА 700,705, тобто звіт має містити ВСІ розділи та у тій послідовності, яка затверджена МСА.
2. Формулювання думки необхідно здійснювати у точній відповідності до МСА 700, 705, залежно від виду аудиторського висновку.
3. Не потрібно в аудиторському звіті описувати інформацію, яка не має місця у даній фінансовій звітності підприємства, тобто писати те, чого немає.
Аби всі аудитори фірми, в якій вони працюють, дотримувались форми написання Аудиторського звіту, рекомендується скласти та затвердити внутрішнє Положення фірми щодо вимог до написання аудиторського звіту за результатами аудиту фінансової звітності, в якому висвітлити всі питання та обов’язкові розділи аудиторського звіту, структуру звіту, норми щодо формату тексту, тощо, а також обов’язково додати приклади щодо всіх можливих видів висновків.
Також нагадаємо, що згідно зі ст. 21-22 Закону України «Про аудиторську діяльність», за неналежне виконання своїх зобов’язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність відповідно до договору та закону.
За неналежне виконання професійних обов’язків АПУ можуть бути застосовані до аудитора наступні стягнення:

• попередження,
• зупинення чинності сертифіката на строк до одного року,
• анулювання сертифіката.

І на останок зазначимо, що Аудиторський звіт є насамперед обличчям аудитора, його візитною карткою, тому аудитор повинен зробити все, щоб йому було не соромно дивитись в очі своїм клієнтам, колегам та співробітникам.