№9(2012)

Вопросам ответственнос­ти аудиторов уделяется дос­таточно большое внимание в публикациях отечественных и иностранных авторов. Особенно активно обсуждение возможных вариантов привлечения аудиторов к ответственности происходит после незаурядных событий, таких как банкротство какой-нибудь крупной компании, предварительно получившей положительное аудиторское заключение. При этом иногда высказываются идеи чуть ли не об обязательном привлечении аудитора к ответственности в случае подтверждения им финансовой отчетности компании, впоследствии ставшей банкротом. Правильно ли это и каковы объем и характер профессиональной ответственности аудитора, постараемся разобраться в данной статье.

В широком смысле под ответственностью понимают способность и готовность субъекта признать, что он является причиной чего-либо, а также определенный уровень негативных последствий для субъекта в случае нарушения им установленных требований. Традиционно принято выделять социальную, моральную, политическую и другие виды ответственности. Одним из видов социальной ответственности в специальной литературе рассматривают юридическую ответственность как предусмотренную правовыми нормами обязанность субъекта, винов­ного в совершении правонарушения, нести неблагоприятные последствия. В свою очередь, юридическую ответственность в зависимости от отрасли права, регулирующего конкретный вид правоотношений, подразделяют на уголовную, административную, конституционную, гражданско-правовую, дисциплинарную и материальную.
Следует различать ответственность, к которой может быть привлечен аудитор или аудиторская фирма по результатам своей профессиональной деятельности, и ответственность, которую несут аудиторы (аудиторские фирмы) как обычные физические или юридические лица. Так как вне сферы осуществления профессиональной деятельности не совсем корректно говорить о какой-то ответственности именно аудиторов, остановимся на рассмотрении только тех последствий, которые могут возникнуть в результате такой деятельности. Ведь именно такой специфический вид ответственности аудиторов, как ответственность за ненадлежащее исполнение профессиональных обязанностей, предусмотрен в Законе «Об аудиторской деятельности» с санкциями в виде взыскания со стороны Аудиторской палаты Украины (далее – АПУ). Такими взысканиями может быть предупреждение, приостановление действия сертификата на срок до одного года или аннулирование сертификата аудитора, а также исключение из Реестра аудиторских фирм и аудиторов. Хоть в законе и нет на это прямого указания, по приведенной выше классификации справедливо будет отнести санкции со стороны АПУ к дисциплинарной ответственности. Подтверждением этому может служить то, что действующий Порядок применения к аудиторам (аудиторским фирмам) взысканий за ненадлежащее исполнение профессиональных обязанностей, утвержденный решением АПУ №184/4 от 15.11.2007 г., предусматривает именно дисциплинарное производство, осуществляемое дисциплинарной комиссией АПУ. При этом обязательным является наличие дисциплинарного проступка, то есть факта ненадлежащего исполнения аудитором (аудиторской фирмой) своих профессиональных обязанностей.

Прежде всего, необходимо разобраться, что может быть критерием надлежащего или ненадлежащего исполнения аудитором своих профессиональных обязанностей. Не возникает сомнений, что это соблюдение требований действующего законодательства, стандартов аудита, норм профессиональной этики и решений АПУ при оказании аудиторских услуг. И если с подтверждением несоблюдения аудитором требований законодательства все достаточно просто – для этого должно быть соответствующее решение суда или другого уполномоченного государственного органа, то с подтверждением несоблюдения стандартов аудита, норм профессиональной этики и решений АПУ далеко не все так однозначно.
Дело в том, что в июле 2012 года в указанный выше Порядок были внесены изменения, позволяющие АПУ бесконтрольно применять санкции к неугодным аудиторам. Это выражено в том, что существенность нарушения аудитором профессиональных обязанностей, а также последствия такого нарушения и степень вины аудитора оценивается дисциплинарной комиссией, состоящей в данный момент из шести аудиторов, являющихся членами АПУ. До внесения изменений критерии существенности нарушения были установлены в самом Порядке. Теперь же члены дисциплинарной комиссии на собственное усмотрение решают, кого и за что лишить права заниматься аудиторской деятельностью, а кого великодушно помиловать. Так, в сентябре 2012 года увидели свет решения АПУ о применении взысканий в отношении аудиторов, которые якобы нарушили нормы профессиональной этики. Эти аудиторы выступали против фальсификации выборов в Аудиторскую палату на прошедшем съезде аудиторов Украины. По удивительному стечению обстоятельств дисциплинарная комиссия на две трети состоит из организаторов скандального съезда. И даже несмотря на то что Порядок предусматривает наличие в решении АПУ мотивированного заключения и аргументированных предложений по применению к аудиторам взысканий, упомянутые сентябрьские решения не содержат указания на то, в чем именно заключается нарушение норм профессиональной этики. Новшеством является также и то, что наказание вынесено вовсе не по результатам профессиональной деятельности аудиторов, так как возглавляемые ими аудиторские фирмы прошли проверку системы контроля качества аудиторских услуг и в этом отношении к ним нет претензий со стороны АПУ. Санкции были приняты за осуществление каких-то действий, которые могут дискредитировать профессию и негативно влиять на ее репутацию. При этом остается полной загадкой, какие именно действия аудиторов члены дисциплинарной комиссии посчитали потенциально опасными для репутации профессии.

Важность обозначенной проблемы заключается в том, что санкции в виде приостановления действия или аннулирования сертификата аудитора, если они вынесены в отношении руководителя или собственника аудиторской фирмы, фактически парализуют ее работу, так как автоматически приводят к невыполнению такой фирмой требований профильного закона. Отсюда можно сделать неутешительный вывод, что вопрос привлечения аудиторов Украины к дисциплинарной ответственности не урегулирован полностью в нормативно-правовых актах и содержит возможности для «выборочного правосудия» и недобросовестной конкуренции. Ведь любой поступок, публикацию или иное высказывание мнения аудитора можно авторитарно признать потенциально опасным для репутации профессии со всеми вытекающими для аудитора негативными последствиями.

Другой немаловажной стороной рассматриваемого вопроса является объем ответственности аудиторов, то есть конкретный состав действий аудитора, их последствий и других событий, за которые может и должен отвечать аудитор. Сюда же следует отнести и направленность ответственности аудитора во времени.
Некоторыми специалистами высказывается мнение, что в случае наступления банкротства предприятия должен обязательно осуществляться дополнительный контроль качества аудиторских услуг и привлекаться к ответственности аудитор, подтвердивший перед этим финансовую отчетность такого предприятия. С этим мнением нельзя однозначно согласиться. Такой исход, конечно, возможен, если вспомнить историю крупнейшей в свое время аудиторской и консалтинговой фирмы мира «Артур Андерсен», прекратившей свое существование после банкротства энергетической компании «Энрон» и разразившегося в связи с этим скандала. Аудиторы не смогли подтвердить качество проведенной работы, доказав этим отсутствие своей вины. Удар по репутации аудитора оказался настолько сильным, что даже вынесенный впоследствии Верховным судом США оправдательный приговор по компании «Артур Андерсен» уже не смог исправить ситуацию.

Причина подобного рода претензий к аудиторам заключается в неоднозначном понимании содержания и результатов их работы. Аудиторское заключение, как правило, предназначено для информирования внешних по отношению к проверяемому предприятию пользователей финансовой отчетности о ее достоверности во всех существенных аспектах. Аудитор подтверждает историческую информацию, представленную на дату составления отчетности, и обязан исследовать только те события после этой даты, которые произошли до момента выдачи аудиторского заключения. При этом аудитор не может быть гарантом того, что предприятие, финансовую отчетность которого он подтвердил, в будущем не станет банкротом. На момент аудиторской проверки все показатели отчетности могут быть достоверными, и ни экономический анализ, ни тесты раннего предупреждения могут не выявить абсолютно никаких признаков ухудшения финансового состояния или приближения банкротства. Если в будущем клиент аудитора обанкротится, это вовсе не означает, что перед этим аудитор сделал свою работу некачественно. «После этого» далеко не всегда означает «вследствие этого». События, произошедшие одно за другим, могут быть абсолютно никак не взаимосвязаны, а причина банкротства может лежать далеко за пределами финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Например, процедуру банкротства может инициировать банк, которому компания не вернула кредит. Возможно, руководитель предприятия просто не захотел отдавать кредит банку или имел место сговор с сотрудниками финучреждения. Разве можно утверждать, что в этом виноват аудитор, даже получивший перед этим доказательства достоверности показателей финансовой отчетности такой компании и выдавший положительное аудиторское заключение? Точно так же инициатором банкротства может стать государственная налоговая служба. Абсолютно справедливым будет утверждение, что аудитор не может отвечать за правильность исчисления и уплаты налогов своим клиентом, если не помогал ему в этом.
Если говорить о профессиональной ответственности аудитора, то нельзя забывать и о направленности этой ответственности во времени. Аудитор не должен отвечать за события, которые произошли после проверки, а также за то, что выходит за пределы его сферы принятия решений.

В случае банкротства банка тоже возникает проблема, заключающаяся в невозврате вкладчикам их сбережений. Но чья это проблема? Менеджмента и собственников финучреждения, временной администрации банка, фонда гарантирования вкладов, страховых компаний или НБУ как регулятора, но никак не аудитора. Ведь он никому не рекомендует в своем заключении вкладывать деньги в этот банк. И речь не о том, что аудитор не несет абсолютно никакой ответственности перед пользователями, которым адресовано аудиторское заключение, и перед третьими лицами. Он отвечает за свое заключение на определенную дату по конкретной финансовой отчетности. При этом аудитор не может предусматривать будущие события или условия и гарантировать способность предприятия непрерывно продолжать свою деятельность. В этом отношении аудитор несет ответственность только за получение доказательств приемлемости использования руководством компании-клиента предположения о непрерывности деятельности при составлении финансовой отчетности.
Точно так же аудитор не может отвечать за последствия действий, которые совершили третьи лица, ознакомившись с его заключением. Например, разработчики программного обеспечения и средства массовой информации делают оговорку о том, что они не несут ответственности за убытки, которые могут быть получены вследствие использования или неиспользования их программы или информации. Кредитно-рейтинговые агентства тоже делают оговорку о том, что предоставленный кредитный рейтинг не является рекомендацией относительно инвестирования средств.
Поэтому нельзя ставить знак равенства между банкротством какой-то компании, а также вызванными этим потерями кредиторов и некачественной работой аудитора. Аудитор всегда обязан выполнять свою работу добросовестно и качественно, с соблюдением всех стандартов аудита и норм профессиональной этики. А контроль качества аудиторских услуг, как внутренний, так и внешний, должен осуществляться в обязательном порядке, независимо от того, как выполняет свои обязательства перед кредиторами клиент аудитора.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что принятые в Украине подходы к профессиональной ответственности аудиторов требуют дальнейшей доработки. И причиной такой необходимости является в равной степени как обеспечение высокого качества аудиторских услуг, так и защита аудиторов от возможных необоснованных претензий.