№9(2012)

В последние годы среди налоговых органов достаточно распространенной является практика, при которой налогоплательщикам в ходе проверок уменьшаются расходы и налоговый кредит только из-за отсутствия у них товарно-транспортных накладных (ТТН) при наличии других первичных документов, подтверждающих приобретение товаров. Поэтому в данной статье, опираясь на последнюю практику Высшего административного суда (ВАСУ), мы приведем те аргументы, которые помогут плательщикам налогов в спорах с налоговыми органами отстоять свою правоту. Но вначале рассмотрим противоположную точку зрения.

ЧЕМ РУКОВОДСТВУЮТСЯ НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ?
Обязательность наличия товарно-транспортных накладных среди иных первичных документов налоговые органы обосновывают ссылкой на положения Правил перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.1997 г. №363 (далее – правила). Согласно разделу 1 правил, товарно-транспортная накладная является единым для всех участников транспортного процесса юридическим документом, предназначенным для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учете выполненной работы. Далее, в соответствии с п. 11.1 правил, товарно-транспортная накладная наряду с путевым листом является основным документом на перевозку грузов.
Проводя проверку и не найдя у плательщика налогов ТТН (даже если есть другие первичные документы), налоговый орган чаще всего приходит к выводу о том, что товар от продавца к покупателю фактически не перемещался. Дальше следует вывод об отсутствии реального характера хозяйственной операции и, соответственно, о неправомерности формирования расходов и налогового кредита. Нередки и такие случаи, когда один лишь факт отсутствия ТТН является основанием для признания в акте проверок заключенных сделок недействительными как таковых, которые не направлены на реальное наступление правовых последствий.
Кроме того, существует письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. №742/11/13-11, из которого следует, что факт перемещения товаров является одним из доказательств реальности совершенных хозяйственных операций.

АРГУМЕНТЫ В ПОЛЬЗУ ПРЕДПРИЯТИЯ
Несмотря на твердую позицию налоговых органов относительно ТТН, в ряде случаев их наличие совсем необязательно. Проанализировав существующую судебную практику ВАСУ, так или иначе касающуюся применения ТТН, можно выделить несколько доводов, которые плательщик налогов может использовать в свою защиту.

1. У продавца и покупателя могут быть общие складские помещения
Реалии деловой практики таковы, что на рынок вышли компании, основным видом деятельности которых является складское хозяйство. Причем площади этих складов могут достигать десятки тысяч квадратных километров. И в таком случае нет ничего удивительного в том, что продавец и покупатель могут иметь общие или смежные помещения. В данной ситуации перемещения товара как такового не происходит, поэтому нет необходимости и в оформлении ТТН. На это обстоятельство обратил внимание ВАСУ в своем постановлении от 19.07.2012 г. по делу №К/9991/16861/12:
«Относительно ссылки налогового органа на отсутствие товарно-транспортных накладных, следует указать на ее нецелесообразность, поскольку складские помещения ЧП «__» и ЧП «__» находятся в смежных зданиях, а поэтому для перемещения товара использование транспортных средств не было необходимым».

2. Доставка товара осуществлялась силами и за счет одной из сторон договора
Условиями того или иного договора обязанности по транспортировке товара могут быть полностью возложены на одну из сторон. В соответствии с Инкотермс, международными правилами по толкованию терминов, к базисным условиям поставки, по которым обязанности по транспортировке товаров полностью возложены на одну из сторон, относятся, например, EXW, СPT, DDP. В этом случае у контрагента также может не быть экземпляра товарно-транспортной накладной, поскольку он не является субъектом транспортного процесса. По этому поводу в определении ВАСУ от 22.08.2012 г. по делу №К/9991/43010/12 указал следующее:
«Как следует из договоров, заключенных истцом с его контрагентами, поставка товаров осуществлялась на условиях СРТ. Официальными правилами толкования торговых терминов Международной торговой палаты (редакция 2000 года) Инкотермс определено, что CPT CARRIAGE PAID TO (... named place of destination) фрахт/перевозка оплачены до (... название места назначения) означает, что продавец осуществляет поставку товара путем его передачи перевозчику, назначенному им самим. Дополнительно к этому продавец обязан оплатить расходы по перевозке товара к названному месту назначения. Это значит, что покупатель принимает на себя все риски и любые другие расходы, которые могут возникнуть после осуществления поставки товара в вышеуказанный способ.
Таким образом, по условиям поставки СРТ истец не обязан подтверждать факт поставки именно товарно-транспортными накладными. Между тем истцом подтверждено принятие полученных за договорами товаров расходными накладными после предъявления ПАО «__» доверенностей, выдача которых зафиксирована в журнале регистрации доверенностей за 2010 год, копии которых приобщены в материалы дела».
В еще одном определении ВАСУ от 26.06.2012 г. по делу №К/9991/16335/12 содержится такая позиция:
«При этом коллегия судей считает, что суд апелляционной инстанции полно и всесторонне, оценив фактические обстоятельства дела, с соблюдением норм материального и процессуального права пришел к верному выводу, что, поскольку товар по договоренности сторон принимался на территории ПП «__», а перевозка товара осуществлялась ООО «__», то у истца отсутствует обязанность требовать у перевозчика товарно-транспортные накладные».

3. Товарно-транспортная накладная не является тем первичным документом, который подтверждает факт приобретения товаров
В своем определении от 23.07.2012 г. по делу №К-4817/10 ВАСУ указал на то, что товарно-транспортная накладная подтверждает расходы по оплате транспортных услуг, а не по приобретению товаров. Поэтому при наличии других первичных документов, подтверждающих приобретение товаров, отсутствие ТТН не влияет на право предприятия на расходы и налоговый кредит.
«Учитывая изложенное, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии нарушения истцом требований пп. 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Не опровергают такой вывод и доводы ответчика о необходимости подтверждения понесенных расходов еще и товарно-транспортными накладными, поскольку при условии предоставления плательщиком налога других документов, предусмотренных пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 упомянутого закона, товарно-транспортная накладная не является определяющим основанием для отнесения расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, в состав валовых, поскольку соответствующей транспортной документацией должны быть подтвержденные расходы по услугам по перевозке грузов, а не операции по приобретению товарно-материальных ценностей. Доказательств предоставления истцом услуг по перевозке ответчиком не предоставлено».
Аналогичная по своему содержанию позиция содержится и в определении ВАСУ от 25.06.2012 г. по делу №К/9991/25932/11.
В другом своем определении от 26.06.2012 г. по делу №К-27230/10 ВАСУ указывает на то, что товарно-транспортная накладная не относится к тем первичным документам, которые подтверждают приобретение товарно-материальных ценностей.
«Относительно ссылки ответчика на фиктивность заключенного договора поставки между истцом и ЧП «__», поскольку отсутствуют документы на транспортную перевозку обусловлен­ного указанным договором товара, суд кассационной инстанции отмечает следующее.
Так, в соответствии с разделом 1 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Министерства транспорта Украины №363 от 14.10.1997 г., товарно-транспортная документация – комплект юридических документов, на основании которых осуществляется учет, принятие, передача, перевозка, сдача груза и взаимные расчеты между участниками транспортного процесса, а товарно-транспортная накладная – единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, который предназначен для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учета выполненной работы.
Согласно п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 указанных правил, основными документами на перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные и путевые листы грузового автомобиля. Путевой лист грузового автомобиля является документом, без которого перевозки грузов не допускаются. Оформление перевозок грузов товарно-транспортными накладными осуществляется независимо от условий оплаты за работу автомобиля. Товарно-транспортную накладную на перевозку грузов автомобильным транспортом заказчик (грузоотправитель) должен выписывать в количестве не менее четырех экземпляров. После принятия груза согласно товарно-транспортной накладной водитель (экспедитор) подписывает все ее экземпляры. Первый экземпляр товарно-транспортной накладной остается у заказчика (грузоотправителя), второй – передается водителем (экспедитором) грузополучателю, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписью грузополучателя (в случае необходимости и печатью или штампом), передается перевозчику.
Вместе с тем, указанные Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине не устанавливают правила налогового учета валовых расходов плательщиков налога, а лишь определяют права, обязанности и ответственность собственников автомобильного транспорта (перевозчиков). При этом документы, предусмотренные указанными правилами, в частности, товарно-транспортная накладная и путевой лист, не являются документами первичного бухгалтерского учета, которые подтверждают обстоятельства приобретения и продажи товарно-материальных ценностей».
Таковы основные аргументы, которые могут с успехом использовать плательщики налогов в спорах с налоговыми органами, обосновывая отсутствие ТТН. Надеемся, что они окажут существенную помощь для подтверждения налогоплательщиками своей правоты.