№2(25)(2014)

Використання методів визначення цін для цілей оподаткування операцій з пов’язаними особами є
основоположною складовою дієвої системи податкового менеджменту трансфертного ціноутворення в Україні.
Реалії сьогодення засвідчують факт масштабного поширення практики штучного створення фінансових потоків
між суб’єктами господарювання. Розроблена система трансфертного ціноутворення спрямована на боротьбу
з мінімізацією в оподаткуванні, що давно склалася в Україні. За офіційними даними, щороку з-під оподаткування
виводяться понад 100 млрд грн, внаслідок чого бюджети усіх рівнів недоотримують в середньому 22,5 млрд грн.
Для розв’язання цієї актуальної проблеми були внесені зміни до Податкового кодексу України щодо
впровадження трансфертного ціноутворення з січня 2014 року.

Податковий аудит трансфертного ціноутворення є системою заходів, що вживаються підрозділами податкового аудиту органів доходів і зборів з метою коригування податкових зобов’язань платників податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих за умови відповідності комерційних і фінансових умов конт­рольованої операції умовам, котрі існували під час здійснення зіставних господарських операцій, сторони яких не є пов’язаними особами.

Об’єктами аудиту трансфертного ціноутворення є податкові декларації, фінансова, статистична та інша звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, первинні документи, які пов’язані з нарахуванням і сплатою податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість. Органи доходів і зборів мають право використовувати документи та оперативну податкову інформацію, у тому числі за результатами перевірок інших підприємств-контрагентів.

Податковий аудит трансфертного ціноутворення, який проводитимуть органи доходів і зборів в Україні, ґрунтується на міжнародному стандарті – принципі «витягнутої руки» (Arm’s length principle). Він використовується з метою встановлення трансфертних цін для податкових потреб і погоджений Організацією економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР). Цей принцип передбачає збільшення податкових зобов’язань пов’язаних осіб до аналогічного рівня непов’язаних осіб за відповідності умов. Рекомендації ОЕСР з трансфертного ціноутворення для податкових служб і транснаціональних компаній є основою в ст. 39 Податкового кодексу України.

Міністерство доходів і зборів України за наявності обставин для проведення позапланового аудиту має право звернутися до платника податку, який здійснював контрольовані операції, із запитом щодо подання документації. Цей запит направляється не раніше 1 травня року, наступного за календарним роком, в якому такі операції було проведено.
Отримавши запит, платник податків зобов’язаний протягом місяця з дня, що настає за днем надходження запиту, подати первинну документацію щодо контрольованих операцій, котрі зазначені в запиті, та іншу документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі), якими обґрунтовується відповідність договірних цін вказаної контрольованої господарської операції рівню звичайних цін.

Великий платник податків протягом двох місяців з дня, що настає за днем надходження запиту, подає документацію щодо окремих конт­рольованих операцій, які зазначені в запиті. Така документація має містити:

• дані про пов’язаних осіб, які дають ряду їх ідентифікувати (у тому числі най­менування держав, податковими резидентами яких є такі особи);
• дані про групу (сукупність суб’єктів господарювання, які є пов’язаними особами), у тому числі структуру групи, опис діяльності, політику трансфертного ціноутворення цієї групи;
• опис та умови проведення операції (ціна, строки та інші обов’язкові умови договорів);
• опис товарів (робіт, послуг), включаючи якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку;
• умови та строки здійснення розрахунків за господарською операцією;
• чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни;
• економічний аналіз (методи, які застосовано для визначення ціни контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок проведення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення ціни контрольованої операції);
• результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій;
• у разі здійснення – відомості про проведене пропор­ційне коригування податкової бази та сум податку.

Неподання платниками податків зазначеної документації у визначені строки або подання її з порушенням є підставою для проведення документального позапланового виїзного контролю.

Податковий контроль за визначенням цін у контрольованих операціях здійснюється шляхом:

• моніторингу цін контрольованих господарських операцій;
• проведення перевірок суб’єктів господарювання з питань повноти нарахування і сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Моніторинг цін у контрольованих господарських операціях здійснюється за допомогою:

• спостереження Міністерством доходів і зборів України за цінами, що застосовуються сторонами операцій;
• аналізу документації про контрольовані господарські операції, поданої платником податків.

Підставами для аудиту контрольованих операцій є:

• надсилання повідомлення про виявлені контрольовані господарські операції;
• виявлення за результатами моніторингу відхилення цін від рівня ринкових;
• неподання підприємством звіту про контрольовані операції;
• неподання суб’єктом господарювання або подання з порушенням документації про контрольовані операції.

Аудит контрольованих операцій проводиться посадовими особами державних податкових інспекцій та очолюється посадовою особою Міністерства доходів і зборів України на підставі рішення керівника зазначеного центрального органу виконавчої влади. Про прийняття зазначеного рішення Державна податкова інспекція повідомляє платника податку протягом десяти днів з дня його прийняття та не пізніше ніж за десять днів до початку аудиту з одночасним направленням запиту про надання документів, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій.

Серед обов’язків платника податків – надання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов’язані з предметом аудиту. Великий платник податків з дотриманням умови щодо реєстрації електрон­ного підпису підзвітних осіб також надає в електрон­ній формі копії документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням та сплатою податку на прибуток і податку на додану вартість (якщо такі документи створюються ним в електронній формі), не пізніше робочого дня, наступного за днем початку аудиту.

Якщо документи містять комерційну таємницю (є конфіденційними), але контролюючий орган вимагає їх вивчити, вони мають передаватися окремо із зазначенням посадової особи, котра їх отримала. Обов’язково слід скласти акт довільної форми, який підписують посадова особа органу доходів і зборів та представник суб’єкта господарювання.

Під час проведення податкового аудиту контрольованих операцій виникатимуть ситуації, коли перевіряючим будуть необхідні додаткові документи, які б підтверджували ті чи інші фінансово-господарські відносини. У такому випадку суб’єкт господарювання на офіційний запит територіального органу доходів і зборів зобов’язаний протягом десяти днів з дати отримання запиту надати документи згідно з переліком, вказаним у запиті.

Органам доходів і зборів забороняється проводити дві чи більше перевірки контрольованих операцій протягом одного календарного року.

Якщо у платника податків, який є стороною контрольованої операції, стосовно зазначеної операції за календарний рік проведено аудит контрольованих операцій і за результатами такої перевірки встановлено відповідність цін контро­льованої операції звичайним цінам, то до зазначеної операції не можуть бути проведені аудити платників податків, які є іншими сторонами зазначеної операції.

Платник податків має пам’ятати, що проведення аудиту контрольованих операцій не перешкоджає здійсненню документальних (планових, позапланових), камеральних та фактичних перевірок. Однак під час проведення аудиту контрольованих операцій не допускається здійснення перевірки додержання інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи доходів і зборів.

Строк проведення аудиту контрольованих операцій обчислюється з дня прийняття рішення про його проведення до дня складення довідки (акта). Тривалість зазначеного аудиту не повинна перевищувати шість місяців. У виняткових обставинах (переклад документів, отримання інформації від іноземних державних органів) цей строк може бути продовжено до шести місяців. Копія рішення про продовження строку надсилається підприємству протягом десяти календарних днів з дня його прийняття, але не пізніше закінчення строку проведення аудиту.

Наголошуємо на тому, що під час аудиту контрольованих операцій можуть бути перевірені контрольовані господарські операції з урахуванням строку позовної давності – 1095 днів.

Під час проведення аудиту перевіряючим надано право надіслати запит платникам податків – контрагентам платника, що перевіряється, про надання документів (інформації) щодо операцій та провести зустрічну звірку.

Результати аудиту контрольованих операцій оформляються актом (довідкою), що складається у двох примірниках, підписується посадовою особою Міністерства доходів і зборів України, яка очолювала аудит, та представником суб’єкта господарювання.

Якщо перевірками, котрі не стосуються трансфертного ціноутворення, вже були донараховані податкові зобов’язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат і доходів за такими операціями, суми донарахованих податкових зобов’язань за результатами такої перевірки зараховуються в погашення нарахованих податків.

Акт про результати аудиту контрольованої операції повинен містити:

• документально підтверджені факти відхилення ціни, застосованої під час здійснення господарської операції, від ринкової ціни, якщо таке відхилення спричинило заниження суми податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість;
• розрахунок суми цього заниження.

У разі відмови від підписання акта (довідки) про результати аудиту контрольованої операції посадовими особами органу доходів і зборів складається акт, що засвідчує факт такої відмови.

Акт (довідка) аудиту контрольованої операції вручається протягом двох робочих днів з дати його складення платнику податків або його представнику під розписку. У разі відмови від отримання акта (довідки) цей факт відображається у відповідному акті. При цьому акт (довідка) про результати аудиту контрольованої операції надсилається підприємству рекомендованим листом із повідомленням про вручення.

Заперечення

У разі незгоди з висновками аудиту трансфертного ціноутворення або фактами та даними, викладеними в акті про результати аудиту контрольованої операції, платник податків має право подати свої заперечення протягом 30 календарних днів з дня отримання акта. Підприємству надана можливість подати разом із запереченнями або в погоджений строк до­кументи (завірені копії), що підтверджують обґрунтованість заперечень. Зазначене заперечення та надані докумен­ти розглядаються протягом десяти робочих днів, що настають за днем їх отримання, а платнику податків надсилається відповідь рекомендованим листом із повідомленням про вручення.

Податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) приймається керівником контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта аудиту контрольованих операцій, а за наявності заперечень приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень – протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання письмової відповіді платнику.

Оскарження

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному порядку (досудовий порядок врегулювання спору).

Адміністративне оскарження – це встановлений законодавством порядок захисту порушених рішеннями, діями або бездіяльністю органів доходів і зборів прав та законних інтересів юридичних осіб, який здійснюється шляхом подання письмової скарги і передбачає обов’язок контролюючого органу реагувати і приймати рішення по суті визначених у скарзі питань у встановлені строки.

Адміністративне оскарження результатів аудиту контрольованих операцій базується на певних принципах. Основним принципом оскарження рішень органів доходів і зборів є принцип законності. Він забезпечує безумовне та точне виконання й застосування норм податкового законодавства. Принцип матеріаль­ної істини виявляється в обов’язку органу доходів і зборів під час розгляду скарги суб’єкта господарювання встановити стан справи і з цією метою вивчити докази, від яких залежить прийняття законного, обґрунтованого та неупередженого рішення. Принцип економічності полягає в тому, що орган доходів і зборів має розглядати скаргу платника податків швидко, без затримок і зволікань. Цьому сприяють обмежені строки розгляду скарги і правило, за яким невчасно розглянута скарга вважається задоволеною на користь скаржника. Принцип гласності проявляється у відкритому характері процедури адміністративного оскарження, у гарантованій можливості знайомитися з матеріалами справи.

Важливо пам’ятати, що відмова контролюючого органу від прийняття скарги заборонена. Реєстрація скарги відбувається у день її подання або надходження до органу доходів і зборів. Платник податків одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня зобов’язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов’язання.

Підприємство, яке вирішило оскаржувати рішення органу доходів і зборів, має пам’ятати, що до поданої скарги висунута низка вимог, недотримання яких не дає змоги контролюючому органу розглянути її по суті та спричинить її повернення. У скарзі мають бути зазначені:

• найменування, місцезнаходження, а також адреса, на яку необхідно надіслати рішення за результатами розгляду скарги;
• найменування органу доходів і зборів, яким прийнято ППР про визначення суми грошового зобов’язання, дата і номер, назва податку або штрафної (фінансової) санкції та сума;
• суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди скаржника із сумою грошового зобов’язання, визначеною органом доходів і зборів у ППР;
• відомості про повідомлення чи неповідомлення контролюючого органу про подання скарги органу доходів і зборів вищого рівня;
• підпис керівника або особи, яка виконує обов’язки керівника юридичної особи – платника податку;
• перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги.

У разі надсилання скарги поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення.

Первинна скарга. Якщо платник податків вважає, що орган доходів і зборів неправильно визначив суму грошового зобов’язання за наслідками проведеного податкового аудиту контрольованих операцій або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, такий платник має право звернутися до органу доходів і зборів вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі з належним чином засвідченими копіями докумен­тів, розрахунками та доказами.

Скарга подається до органу доходів і зборів протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником податків ППР.

Дуже важливо пам’ятати про права, якими наділений платник-скаржник у процесі адміністративного (досудового) оскарження ППР за наслідками податкового аудиту контрольованих операцій. Особа, яка подала скаргу, має право:

• безпосередньо викласти аргументи особі, що перевіряла скаргу, та брати участь у перевірці поданої скарги;
• ознайомитися з матеріалами перевірки;
• подавати додаткові матеріали;
• бути присутньою при розгляді скарги;
• користуватися послугами адвоката або представника;
• одержати рішення про результати розгляду скарги;
• висловлювати усно або письмово вимогу щодо дотримання таємниці розгляду скарги;
• вимагати відшкодування збитків, якщо вони стали результатом неправомірних рішень;
• відкликати подану скаргу в будь-який час до прийняття рішення за наслідками розгляду скарги.

Вторинна скарга. Якщо Головне управління Міндоходів приймає рішення про повне (часткове) незадоволення скарги, підприємство має право звернутися протягом десяти календарних днів з повторною скаргою до Міністерства доходів і зборів України.

Суб’єкт господарювання до скарги може додавати засвідчені копії документів, розрахунки та докази. Якщо підприємство до скарги не додало копії до­кументів, орган доходів і зборів вищого рівня, що уповноважений розглядати скаргу, витребовує ксерокопії зазначених документів від контролюючого органу, рішення якого оскаржується.
Обов’язок доведення того, що будь-яке нараху­вання за результатами проведення податкового аудиту контрольованих операцій, здійсненого органом доходів і зборів у визначених Податковим кодексом України випадках, є правомірним, покладається на контролюючі органи.

Дуже важливим аспектом є те, що подана скарга зупиняє виконання платником податків грошових зобов’язань, визначених у ППР, на строк від дня подання такої скарги до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість не надсилаються, а сума грошового зобов’язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.

Орган доходів і зборів приймає вмотивоване рішення та надсилає його протягом 20 календарних днів, що настають за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення. Керівник органу доходів і зборів може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги суб’єкта господарювання, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення двадцятиденного строку.

Орган доходів і зборів при розгляді скарги підприємства щодо результатів податкового аудиту контрольованих операцій перевіряє правомірність донарахування податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість і приймає одне з наступних рішень:

• залишає ППР про визначення суми грошового зобов’язання, яке оскаржується, без змін, а скаргу без задоволення;
• скасовує у певній частині ППР про визначення суми грошового зобов’язання, яке оскаржується, і не задовольняє скарги платника податків у певній частині;
• скасовує ППР про визначення суми грошового зобов’язання, яке оскаржується, і задовольняє скаргу повністю;
• збільшує суму грошового зобов’язання або податкового боргу;
• залишає у випадках, передбачених ст. 8 Закону України «Про звернення громадян», скаргу без розгляду та повертає автору.

Якщо норми Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне трактування прав та обов’язків платників податків чи контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою суб’єкта господарювання не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу доходів і зборів, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника з дня, що настає за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника органу доходів і зборів про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення двадцятиденного строку.

Процедура адміністративного оскарження результатів податкового аудиту контрольованих операцій закінчується:

• днем, що настає за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на ППР, якщо така скарга не була подана у зазначений строк;
• днем отримання суб’єктом господарювання рішення органу доходів і зборів про повне задоволення скарги;
• днем отримання підприємством рішення Мі­ніс­тер­ства доходів і зборів України;
• днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов’язання суб’єкта господарювання.

Варто пам’ятати, що рішення Міністерства доходів і зборів України, прийняте за результатами розгляду скарги, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в суді в порядку адміністративного судочинства.

Не применшуючи значення судового захисту підприємств, слід сказати про важливість збереження і більш активного використання адміністративного (досудового) оскарження результатів податкового аудиту контрольованих операцій.
До переваг адміністративного оскарження результатів податкового аудиту контрольованих операцій над судовим можна віднести його економічність, адже воно дешевше і для скаржника, і для держави. Також воно є оперативнішим та менш формалізованим.

Лише в порядку адміністративного оскарження є можливість переглянути рішення на предмет його доцільності.
В процесі розгляду скарги відбувається перше реальне спілкування з представниками суб’єкта господарювання (бухгалтером, юристом та іншими), які раніше не могли скористатися правом бути вислуханими та надати додаткові пояснення, або орган доходів і зборів не забезпечив реалізацію цього права, оскільки вимагалося негайне прийняття рішення.

Платник отримує можливість викласти додаткові аргументи, що не були враховані при прийнятті ППР, і в цьому випадку орган доходів і зборів може змінити рішення, або ж комісія зі спірних питань роз’яснить суб’єкту господарювання рішення і тоді він може погодитися з ним та відмовитися від подальшого оскарження.

Одним із найсуттєвіших недоліків процедури адміністративного оскарження результатів податкового аудиту контрольованих операцій є недостатній рівень об’єктивності контролюючого органу при прийнятті рішень за наслідками розгляду скарг. Це пов’язано із відомчим впливом на перевіряючих, уповноважених розглядати скарги, їхньою фіскальною спрямованістю.

Орган доходів і зборів зацікавлений у недопущенні скасування ППР за наслідками процедури адміністративного оскарження, оскільки це негативно впливає на показники контролюючого органу щодо донарахованих за наслідками податкового аудиту податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість і застосованих штрафних санкцій. Також це стає причиною притягнення до дисциплінарної відповідальності ревізорів, винних у прийнятті незаконного рішення. У багатьох випадках не дотримується принцип об’єктивності, і якщо виникає спірна, не­однозначна ситуація, скарга платника податків залишається без задоволення.