№9-10(44-45)(2015)

В ходе процесса реализации продукции, товара, работ и услуг возникают как самого разного рода экономичес­кие взаимоотношения между субъектами хозяйствования, так и различные бизнес-процессы непосредственно у субъектов хозяйствования. Это связано с тем, что сами расчеты предполагают прохождение разных стадий, в частности:

• заключение договоров с покупателями и заказчиками;
• подготовка непосредственного исполнения договоров (организация выполнения работ (предоставления услуг), отбор товара (продукции) для отгрузки);
• оформление документации на отгрузку товара (продукции);
• непосредственно процесс отгрузки товара (продукции), выполнения работ (предоставления услуг);
• контроль за полнотой и своевременностью получения оплаты от покупателей.

Соответственно, все вышеуказанные процессы необходимо как минимум, во-первых, правильно задокументировать, во-вторых, достоверно и своевременно отра­зить в регистрах бухгалтерского учета и документах налоговой отчетности. И задачей аудита данного участка учета является проверка:

• наличия и правильности оформления договоров на поставку продукции (товара), выполнение работ (предоставления услуг);
• наличия и правильности оформления первичных документов на отгрузку продукции (товара), выполнение работ (предоставление услуг);
• полноты, своевременности и достоверности отражения в учете операций по отгрузке;
• полноты и своевременности поступления оплаты и отражения ее в учете;
• реальности возникновения задолженностей (дебиторской и кредиторской), возникших по операциям по реализации.

Собственно, перечисленные задачи и очерчивают спектр вопросов, подлежащих изучению при аудите расчетов с покупателями и заказчиками, и сам механизм проведения аудита. Поэтому рассмотрим по порядку.

1. Проверка наличия и правильности оформления договоров

На этом этапе необходимо убедиться в наличии надлежаще оформленных договоров на поставку продукции (товара), выполнение работ (предоставление услуг). При этом надо «отталкиваться» от следующего:

• действующее отечественное законодательство предусмат­ривает заключение ряда гражданско-правовых договоров исключительно в письменном виде. К ним относятся: договор транспортного экспедирования (ст. 9 Закона о ТЭД1); договор перевозки груза (ч. 2 ст. 307 ХКУ); договор аренды транспортного средства (ч. 1 ст. 799 ГКУ) и др.;
• в отношении ряда остальных договоров (поставки, подряда в капитальном строительстве, на предоставление услуг) законодательство четко не фиксирует обязательность письменной формы заключения договоров. Но, с другой стороны, есть требования к существенным условиям договоров. Да и практика показывает, что различные нюансы, особенно возникающие при отклонениях от нормального хода исполнения договоров, нужно заранее предусмотреть. А сделать это лучше всего в письменном виде. Поэтому при реализации продукции (товаров), выполнении работ (предоставлении услуг) целесообразнее всего в любом случае заключать договора в письменном виде, особенно, если сотрудничество носит продолжительный характер.

Исходя из вышеизложенного, аудитору необходимо убедиться в наличии и оформлении договоров с покупателями и заказчиками. Если договора отсутствуют, необходимо убедиться в наличии других документов, подтверждающих обоюдную заинтересованность субъектов хозяйствования (предприятия и его контрагентов) в сотрудничестве – такими документами могут быть заявки на отгрузку продукции (товара), выполнение работ (предоставление услуг), разовые соглашения, спецификации, счета-фактуры и др. Конечно же, эти документы должны быть подписаны представителями обеих сторон.

2. Проверка наличия и правильности оформления первичных документов на отгрузку и отражения данных операций в учете

Прежде чем приступить непосредственно к данному вопросу, рекомендуется изучить действующую на предприятии систему сбора и обобщения информации, необходимой как для собственно выполнения реализации, так и для ее надлежащего документального оформления. Например, на предприятии по оптовой торговле необходимая информация собирается так:

• менеджеры по сбыту (торговые агенты) собирают заявки на отгрузку необходимого товара непосредственно у контрагентов-покупателей;
• собранная информация о количестве необходимого товара, согласованных ценах, сроках и условиях поставки (с отсрочкой оплаты, оплата по факту поставки и пр.) группируется в отделе сбыта предприятия или у ответственного менеджера, в зависимости от объемов работы;
• необходимая информация о планируемом для отгрузки товаре в разрезе контрагентов передается в подразделение, отвечающее за выписку документов на отпуск товара (счета-фактуры, накладные на отпуск, товарно-транспортные накладные). Как правило, это отдел операторов, на предприятиях с малыми объемами обязанности по выписке таких документов могут быть возложены на бухгалтерию (бухгалтера);
• выписанные документы передаются на склад, где кладовщики (кладовщик) производят отбор товара в соответствии с накладными. А грузчики осуществляют загрузку в автомобили согласно конкретному маршруту;
• экспедиторы (водители-экспедиторы) принимают товар вместе с сопроводительными документами и доставляют его покупателям.

Выше­пере­чис­лен­ные бизнес-процессы в условиях использования компьютерной техники унифицированы: как правило, торговые агенты заносят собранную у контрагентов (розничных предприятий) информацию в специальные терминалы. А из терминалов информация «сливается» непосредственно на предприя­тии. Значит, есть возможность ее корректного переноса в отдел операторов и в бухгалтерию. Но даже четко слаженный процесс может давать сбои. Например, по какой-либо причине у торгового агента вышел из строя терминал, поэтому он собрал все данные в бумажном виде, соответственно, информация на предприятии начала заноситься не с электронного носителя. Такие сбои увеличивают вероятность ошибок, что в дальнейшем может привести как к недостачам или излишкам товара, так и к невыполнению обязательств перед контрагентами. Поэтому аудитору необходимо установить, как часто подобные сбои бывают, и проверить правильность отображения необходимой информации в таких случаях (о том, что сбой был, должно быть видно по записям в учетной системе).

Ну и, конечно же, подлежат «классической» проверке документы в бумажном виде на предмет наличия и полноты оформления: счета-фактуры, накладные на отпуск товара, товарно-транспортные накладные. Следует обращать внимание на обязательную подпись в накладных на отпуск и товарно-транспортных накладных получателей товара, ведь в противном случае при возникновении спорных вопросов трудно будет доказывать факт получения товара покупателем.

3. Проверка полноты, своевременности и достоверности отражения в учете операций по отгрузке

На данном этапе аудитору необходимо убедиться, что операции по отгрузке достоверно и своевременно отражены в учете предприятия. В предприятиях оптовой торговли, как правило, вышеперечисленные бизнес-процессы (передача заказа в отдел сбыта и отдел операторов, распечатка документов на склад и т. п.) оформляются в той же учетной программе, в которой в дальнейшем формируются бухгалтерские данные. Поэтому задачей бухгалтерии в таком случае является проверка наличия документов (в первую очередь, накладных на отгрузку) и правильности оформления: помимо наличия подписи о получении, о чем уже говорилось, следует убедиться в том, что весь товар получен представителем покупателя. Также необходимо убедиться в идентичности покупателей, отраженных в учетной программе и в документах на бумажных носителях. Но может быть и несколько иная ситуация. Например, исправлено количество полученного товара, как правило, в сторону уменьшения. Такое исправление должно быть удостоверено подписью получателя и/или оформленным актом о недостаче (недовозе). И в данном случае бухгалтер обязан отреагировать. Во-первых, данное количество товара необходимо отразить как возврат на склад, ведь покупатель не получил его, соответственно, и оплачивать не должен. Во-вторых, необходимо разобраться в причинах недовоза. И это задача не столько бухгалтерии, сколько других служб предприятия. Например, на крупных оптовых складах процесс погрузки товара в автомобили фиксируется с помощью видеозаписи. И просмотрев записи за необходимую дату, можно убедиться, был товар загружен или нет. Если товар был загружен, материальную ответственность несет экспедитор (водитель-экспедитор). И бухгалтерии в данном случае необходимо отразить недостачу с указанием Ф.И.О. конкретного виновного. Если же факт загрузки не подтверждается, значит, и никакого списания товара с остатков на складе не должно быть. Обычно такие служебные расследования на крупных предприятиях проводятся с участием службы охраны. На небольших же предприятиях, где система видеозаписи далеко не всегда имеется, разбираться необходимо, привлекая других сотрудников, например, менеджера по закупкам.

Сам процесс отгрузки товара (продукции), выполнения работ (предоставления услуг) должен быть отражен в учете своевременно – это аксиома. И самым оптимальным вариантом в данном случае является отражение реализации не позднее следующего рабочего дня. Как уже говорилось, как правило, и бухгалтерский учет, и операции по формированию документов на реализацию осуществляются в одной учетной системе. Но могут быть и исключения, то есть ситуации, когда формирование и распечатка документов осуществляется в одной программе, а затем данные для отражения в бухгалтерском учете переносятся (вручную или автоматически) в другую программу. Вот при таком переносе и возможны «утери» или искажения данных. Аудитору необходимо изучить порядок таких переносов, проверить сплошным или выборочным порядком правильность его осуществления и дать заключение о его целесообразности или нецелесообразности.

4. Проверка полноты и своевременности поступления оплаты и отражения ее в учете

Не менее важным этапом в ходе проведения расчетов с покупателями и заказчиками является получение оплаты. Поэтому при аудите обязательно следует изучить порядок, полноту и свое­временность отражения оплаты. Необходимо сплошным или выборочным порядком, в зависимости от объема проверки, сопоставить данные банковских выписок с данными, отраженными в бухгалтерском учете. При этом обратить внимание на достоверность таких реквизитов, переносимых в учетную программу: суммы, наименования контрагента, номера и даты счета или договора. Также необходимо удостовериться, что данные банковских выписок отражаются в учете своевременно, желательно не позднее следующего рабочего дня: практика разноски банковских выписок раз в месяц, неделю, декаду не дает возможности руководству и менеджерам оперативно контролировать дебиторскую задолженность и влиять на ее уменьшение.

В предприятиях оптовой торговли, занимающихся дистрибьюцией, помимо «классических» безналичных расчетов, на практике присутствует следующая схема оплаты покупателями реализованного товара:

• при посещении розничных торговых точек торговые агенты принимают от ответственных лиц (от заведующего магазином, кассира и др.) наличные денежные средства;
• собранная таким образом выручка от реализации сдается в кассу оптового предприятия;
• при приеме выручки от торговых агентов кассир регистрирует данные суммы в РРО и выбивает кас­совые фискальные чеки;
• при следующем посещении торговых точек выбитые кассовые фискальные чеки торговые агенты передают от­вет­ствен­ным лицам.

По мнению автора, несмотря на распространенность, данная схема работы имеет шероховатости. Прежде всего «вырисовываются» нарушения Закона о РРО2: при проведении фактической проверки органами ГФС соблюдения законодательства при проведении расчетных и кассовых операций вполне возможна ситуация, когда сданная выручка не прошла через РРО – кассир не успел пробить. А это чревато штрафными санкциями, предусмотренными ч. 1 ст. 17 Закона о РРО в суммах от 1 грн, если нарушение впервые, до 100 % суммы несоответствия между фактическим наличием денег и суммой, указанной в дневном отчете. Также при сборе выручки непосредственно торговыми агентами могут быть злоупотребления: элементарные хищения денег недобросовестными торговыми агентами, несвоевременная сдача в кассу, погашение задолженностей по другим контрагентам и пр. Чтоб избежать таких негативных последствий, возможны следующие варианты:

• централизованное инкассирование выручки, то есть сбором оплаты занимаются не торговые агенты, а например, служба безопасности торговой фирмы;
• перевод контрагентов на безналичную форму расчетов, в крайнем случае на сдачу наличных денег в отделении банка на расчетный счет предприятия-продавца.

В любом случае аудитор обязан изучить порядок оплаты задолженности за поставленные товары через кассу предприятия, проверить кассовые документы на предмет соблюдения кассовой дисцип­лины, дать свое заключение и при необходимости – рекомендации.

5. Проверка реальности задолженностей, возникших по операциям по реализации

На данном этапе необходимо изучить имеющиеся акты сверок с покупателями и заказчиками. И в зависимости от ситуации, например, при большом количестве контрагентов сверки проводятся редко, если много актов сверок, не подписанных со стороны контрагентов или подписанных с возражениями, аудитор может инициировать проведение сплошной инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками. Также следует выяснить, проводится ли какая-либо работа с уже подписанными актами сверок по урегулированию расхождений. Например, покупатель отказывается признать задолженность по конкретной накладной на отгрузку товара. В данном случае необходимо убедиться, что отгрузка действительно осуществлена, что в накладной имеются подписи о получении со стороны ответственного лица покупателя. Если же такой подписи или другой отметки в получении товара нет, то можно с очень большой долей уверенности утверждать, что покупатель не получал товар. И его отказ признать задолженность вполне правомерен. И для урегулирования расчетов необходимо отразить возврат товара на склад. Если таких случаев много, то вполне логично, что данным способом предпринимаются попыт­ки скрыть или уменьшить сумму недостачи на складе. При обнаружении таких фактов необходимо провести внезапную инвентаризацию товара на складе. Если инвентаризация не проводилась, аудитору необходимо инициировать ее проведение.