№3-4(50-51)(2016)

Смысл ситуации

При приобретении товаров (работ, услуг) покупатель-плательщик НДС имеет право на налоговый кредит (конечно же, покупая у плательщика НДС) (п. 198.1 НКУ). Для этого НН, выписанная продавцом, должна быть зарегистрирована в ЕРНН или выписан расчетный документ (чек, квитанция, транспортный билет), подтверждающий право покупателя на НК (п. 198.6 НКУ). И довольно часто в силу тех или иных обстоятельств НН либо другой документ предоставляется покупателю с опозданием или вообще не предоставляется. Как быть тогда с суммами НДС, как их отражать в бухгалтерском учете? Об этом и пойдет речь в консультации.

Отражение в учете сумм «зависшего» НК

Где можно увидеть аналитику по неподтвержденному налоговому кредиту? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к Инструкции № 2911, где зафиксировано, что на субсчете 644 «Налоговый кредит» ведется учет сумм НДС, на которые у предприятия возникает право уменьшить налоговое обязательство. Также в п. 8 Инструк­ции № 1412 расписана последовательность отражения сумм НДС при получении (и при неполучении, – авт.) НН, предполагаются следующие корреспонденции счетов:

• дебет субсчета 644 «Налоговый кредит» (аналитический счет «Налоговый кредит неподтвержденный») – кредит счета учета обязательств (счета 63, 68 и пр.): при неполучении от продавца НН, зарегистрированной в ЕРНН;
• дебет субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по НДС») – кредит субсче­та 644: получение НН с нарушением срока регистрации. Впрочем, по мнению автора, вышеприведенная корреспонденция вполне применима во всех случаях «временного разрыва» между оплатой (приобретением) и самим фактом получения зарегистрированной НН. Даже если такой «разрыв» не более 15 календарных дней, отведенных на регистрацию НН в ЕРНН;
• дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» – кредит субсчета 644: таким образом относится в состав расходов отчетного периода сумма НДС, которая указана в неполученной НН. В отношении даты включения в расходы отчетного периода, если прочитать и воспринять буквально: «На следующий день после последнего дня предельного срока для регистрации налоговой накладной в ЕРНН...», можно сгоряча решить, что этот срок соответствует уже упомянутым 15 календарным дням (п. 201.10 НКУ). Но это далеко не так. При определении срока надо руководствоваться п. 198.6 НКУ, где говорится, что cуммы НДС, указанныe в НН, зарегистрированных в ЕРНН c нарушением срока регистрации, относятcя к налоговому кредиту отчетногo налогового периода, в которoм зарегистрирована НН, нo не позднее 365 календарныx дней с дaты составления НН, а для плательщиков, применяющиx кассовый метод, – 60 календарных дней c дaты списания средств с бaнковского счета. Также в п. 198.6 НКУ говорится: право на включение НН в НК сохраняется в течение 365 календарных дней с даты составления НН. Поэтому и дата отнесения неподтвержденного НДС в состав расходов отчетного периода – через 365 календарных дней с даты составления НН (если НН даже не составлена, день определяется по дате составления первичного документа (расходной накладной, акта приема-передачи результатов выполненных работ (предоставленных услуг) или по дате выписки банка, – авт.).

Нюансы отражения сумм НДС при осуществлении предоплаты

Теперь рассмотрим, как формируются корреспонденции счетов при предварительной оплате товаров (работ, услуг). Надо заметить, что четкого изложения в Инструкции № 141 нет. Но используя и ее, и Инструкцию № 291, мы вполне можем сами определить последовательность записей. Для этого при необходимости можно задействовать при субсчете 644 «Налоговый кредит» не один, как ранее было указано, а два аналитических счета для отражения неподтвержденного налогового кредита, то есть субсчетов 6441 и 6442.

А записи будут такие: дебет субсчета 6441 – кредит субсчета 6442 – отражение суммы НДСсогласно банковской выписке.

А дальше возможны различные варианты. Рассмотрим их на условном примере. 

Пример 1. Предприятие осуществило в феврале 2015 г. предварительную оплату за сырье на сумму 120 000,00 грн, в том числе НДС 20 % – 20 000,00 грн. Далее приведем разные варианты и соответствующие им корреспонденции счетов:

Вариант 1: НН зарегистрирована в ЕРНН в марте 2015 г., сырье получено в марте 2015 г. В учете операции отражаются так:

Вариант 2: Сырье получено в марте 2015 г., НН покупателем по состоянию на 01.03.2016 г. не получена, операции в учете будут отражены так:

Вариант 3: Условия такие же, как и в варианте 2, только сырье также не получено. Корреспонденции счетов будут такими:

Первый из приведенных вариантов является идеальным: НН зарегистрирована с небольшим опозданием, сумма НДС отнесена в состав НК, расчеты по налоговому кредиту с участием двух субсчетов благополучно закрыты и при получении зарегистрированной НН, и при получении сырья.
При втором варианте закрываются налоговые расчеты только при получении сырья. А так как НН по какой-то причине не получена и не отнесена предприятием в состав НК, то продолжает «висеть» дебетовое сальдо по субсчету 6441. И только по прошествии 365 календарных дней эту сумму можно отнести в состав расходов.

При третьем варианте «зависает» не только сумма НДС по неполученной НН, но и вся сумма, перечисленная поставщику. Поэтому здесь «зависают» остатки и на субсче­тах 6441– дебетовый и 6442 – кредитовый, и дебетовое сальдо на субсчете 631. И при всех негативных для предприятия последствиях (НН не получена, задолженность не погашена) задолженности закрываются следующим образом:

• сумма НДС по неполученной НН, числящаяся по дебету субсчета 6441, списывается по прошествии 365 календарных дней в состав расходов;
• дебиторская задолженность поставщика за неотгруженное сырье, числящаяся на субсчете 631, подлежит списанию на расходы по истечению 3 лет, то есть общего срока исковой давности, установленного ч. 1 ст. 257 Гражданского кодекса;
• сумма НДС, числящаяся по кредиту субсчета 6442, что, по идее, соответствует сумме НДС, которая должна была быть в документах (накладной на отпуск) поставщика, подлежит включению в состав доходов при списании просроченной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, то есть тоже по истечению 3 лет. Это необходимо прежде всего, чтобы не задвоить сумму списанных расходов, ведь «дебиторка» списывается вместе с НДС, который ранее уже отнесен в расходы.

Чек получен, а НН – нет. Что делать?

Подобные ситуации могут возникать при осуществлении хозяйственных расходов за наличный расчет. Допустим, предоставлен чек АЗС на заправку автомобиля топливом, сумма чека – более 240 грн. И по той или иной причине (или АЗС проигнорировала просьбу о выписке НН, или данные покупателя для выдачи НН были не переданы или переданы не в полном объеме) НН покупателем не получена из-за ее отсутствия. Как такую операцию отразить в учете? Рассмотрим на условном примере.

Пример 2. Менеджер отдела сбыта командирован в декабре 2015 г. по территории Украины на 5 дней на служебном автомобиле, закрепленном за ним, для заключения договоров с покупателями. Выдан аванс из кассы перед командировкой на сумму 3128 грн с учетом суточных, расходов на проживание и расходов на заправку автомобиля топливом. Согласно приказу по предприятию и отметок в маршрутном листе (документ разработан на предприятии, – авт.) время пребывания в командировке – 5 дней, суточные составляют 1218 грн (5 х 243,60), также предоставлены квитанции о проживании в гостиницах на общую сумму 650 грн, НДС – нет и чек на заправку бензином А-92: 70 л по цене 18 грн на сумму 1260 грн, в том числе НДС 20 % – 210 грн. Несмотря на то, что НДС выделен в чеке, НН не зарегистрирована в ЕРНН и предприятием не получена, так как не была своевременно предоставлена информация с просьбой о выдаче НН. В учете операции по выдаче и использованию подотчетных средств, а также по использованию топлива и списанию неподтвержденного налогового кредита отражаются так:

То есть механизм образования, «зависания» и списания НДС такой же, как и в раннее изложенных ситуациях. Дополнительно следует обратить внимание на то, что в стоимость топлива сумму НДС, даже с целью «упрощения» работы, включать нельзя. На это прямо указывает п. 9 ПБУ 9, где зафиксировано, что в первоначальную стоимость запасов включаются суммы, уплаченные поставщику за вычетом непрямых налогов.

Возможные сомнения

Прежде всего может возникнуть вопрос о правомерности списания в расходы суммы неподтвержденного НДС, особенно если нет никаких документальных подтверждений о попытках получить зарегистрированную НН в ЕРНН как при безналичных, так и при наличных расчетах. По мнению автора, такие сомнения беспочвенны, ведь ни в одном законодательном или инструктивном документе такая взаимозависимость не установлена. И изучив ПБУ 16, можно смело прийти к выводу, что данные расходы относятся к прочим операционным. А для оформления списания достаточно, выдержав 365 календарных дней, правильно оформить бухгалтерскую справку.

Наконец, может возникнуть вопрос: учитываются ли такие расходы при определении объекта налого­обложения? Здесь ответ однозначный – учитываются, и никаких налоговых разниц при этом не вырисовывается. Для этого достаточно изучить раздел III НКУ в современной редакции. Другое дело, в редакции до 01.01.2015 г. в этом (и не только в этом) случае имели место расходы, не связанные с ведением собственной хозяйственной деятельности. Но это в прошлом.