№5(16)(2013)

Одним із завдань під час проведення аудиторських перевірок на підприємствах є підтвердження даних податкової звітності. Тобто завдання як представників аудиторських фірм, так і внутрішніх аудиторів – перевірити правильність обчислення, а також повноту і своєчасність сплати податків і зборів. Як правило, підприємства – замовники аудиту зацікавлені в проведенні такого аудиту, адже при виявленні порушень вони мають право на самостійне їх усунення до початку проведення перевірок органами Міндоходів (ДПСУ) і, відповідно, мінімізацію фінансових санкцій у разі несплати (неповної сплати) податку або збору.

Перевірка складання Декларації про прибуток є досить важливим етапом при аудиті податкової звітності. У даній статті ми розглянемо порядок проведення перевірки правильності формування та відображення доходів підприємства в Декларації про прибуток.

Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку операцій з формування доходів

Джерелом формування даних для відображення доходів підприємства в Декларації про прибуток є, в основному, дані бухгалтерського обліку. Тому насамперед необхідно проаналізувати дані Головної книги за такими рахунками (субрахунками) бухобліку:

– 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

– 702 «Дохід від реалізації товарів»;

– 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;

– 71 «Інший операційний дохід» (у розрізі субрахунків);

– 72 «Дохід від участі в капіталі» (у розрізі субрахунків);

– 73 «Інші фінансові доходи» (в розрізі субрахунків);

– 74 «Інші доходи» (у розрізі субрахунків);

– 75 «Надзвичайні доходи» (в розрізі субрахунків).

Тобто аналізу підлягають обороти за період, що перевіряється, за рахунками (субрахунками) 7-го класу. Але не тільки. Необхідно проаналізувати рух за субрахунками обліку запасів, звернувши увагу на кореспонденції рахунків за дебетом рахунків 20, 22, 28 і кредитом рахунків 23, 94 – часто даними бухгалтерськими записами помилково фіксується безкоштовне отримання товарів, при цьому така операція також помилково не відображається у складі доходів, як цього вимагають норми пп. 135.5.4 ПКУ. Аналогічно слід проаналізувати рух за рахунками 10 «Основні засоби» та 15 «Капітальні інвестиції». Крім того, необхідно розглянути «висячі» кредиторські заборгованості за рахунками 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 68 «Розрахунки з різними кредиторами» – сума безнадійної кредиторської заборгованості, по котрій минув строк позовної давності, також підлягає включенню до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Це випливає з пп. 135.5.4 і пп. 14.1.11 абзацу «а» ПКУ. При розрахунках з вітчизняними контрагентами застосовується строк позовної давності в три роки (ч. 1 ст. 257 ЦКУ). При зовнішньоекономічних розрахунках зазначений термін можна застосовувати, якщо сторони обрали для застосування в судовому вирішенні спорів законодавство України. Якщо ж надали перевагу праву держави-контрагента, то термін позовної давності становитиме чотири роки.

Із набранням чинності 1 квітня 2011 року розділу III «Податок на прибуток» ПКУ відбулася певною мірою гармонізація бухгалтерського обліку та податкового обліку: скасовано правило «першої події», передбачене законом про прибуток, порядок визнання доходів у бухгалтерському та податковому обліку. Насамперед це стосується таких «глобальних» доходів, як доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), проведення орендних операцій, суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Але є й винятки:

– штрафи (пені, неустойки), отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до складу доходів за фактом надходження коштів (п. 137.13 ПКУ). Тобто необхідно аналізувати кореспонденції рахунків: дебет субрахунку 311 (301) – кредит субрахунку 375;

– відсотки, умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги (пп. 14.1.257, пп. 135.5.4 ПКУ), не підлягають відображенню в бухгалтерському обліку;

– також не підлягають відображенню у вигляді будь-якої кореспонденції рахунків суми поворотної фінансової допомоги, що залишилися неповерненими на кінець звітного періоду, від осіб, які не є платниками податку на прибуток (у тому числі нерезидентів) або мають пільги по ньому, в тому числі право застосовувати ставки податку нижче встановлених п. 151.1 ПКУ (23% – 16%);

– надання благодійної допомоги у вигляді продукції (товарів, робіт, послуг) з точки зору податкового обліку також вважається доходом, оскільки, відповідно до пп. 14.1.202 і пп. 14.1.203 ПКУ, до продажів (реалізації) товарів і послуг належать операції і з безоплатного надання товарів, і з безкоштовного надання результатів робіт (послуг). У бухгалтерському обліку такі доходи не відображаються.

Тому аудитору при перевірці правильності формування доходів у податковому обліку необхідно ретельно вивчити рух за всіма рахунками (субрахунками) бухгалтерського обліку, а не тільки 7-го класу.

Також слід проаналізувати договори на надання послуг (оренда, технічне обслуговування, маркетинг тощо) – в них фіксується порядок і періодичність виставлення рахунків та/або актів приймання-передачі результатів виконаних робіт (послуг). Відповідно, і в бухгалтерському, і в податковому обліку дані господарські операції підлягають відображенню. Аудитор при проведенні перевірки повинен у цьому переконатися.

Необхідно звернути увагу на наступне: згідно з п. 140.2 ПКУ, якщо після продажу продукції, товарів (робіт, послуг) здійснити перерахунок компенсації їхньої вартості (при поверненні товарів, зміні ціни тощо), продавець зобов’язаний здійснити перерахунок доходу у відповідному звітному періоді. Аудитору потрібно перевірити правильність документального оформлення і відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів такого перерахунку. Особливо важливо акцентувати увагу на тих випадках, коли перерахунок здійснюється в бік зменшення доходів – тут варто перевірити наявність підписів, печаток на первинних документах від сторони, яка їх повертає, а також довіреності від приймаючої сторони. В разі неналежного оформлення таких документів органи Міндоходів зобов’язані «відновити» суму доходів, оскільки здійснення коригування не підтверджене первинними документами.

До відома:

«Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу» (п. 135.2 ПКУ).

«Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування... на підставі первинних документів... Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту»(п. 44.1 ПКУ).

З вищевикладених в ПКУ визначень також випливає, що для обчислення доходів з метою податкового обліку у платника податку на прибуток повинні бути належним чином оформлені первинні документи (накладні на відпуск товарів, акти приймання-передачі результатів наданих робіт (послуг), що відповідають вимогам до обов’язкових реквізитів, викладеним у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Обов’язково повинні бути такі реквізити:

– назва документа (форми);

– дата і місце складання;

– назва підприємства, від імені якого складено документ;

– зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;

– посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

– особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За відсутності первинних документів, а також облікових регістрів органи Міндоходів мають право накласти штраф у розмірі 510 грн, а за таке ж порушення, виявлене повторно протягом року, – 1020 грн (п. 121.1 ПКУ).