№5(16)(2013)

Практично кожному бухгалтеру і аудитору знайома ситуація, коли в ході проведених перевірок контролюючі органи виявляють порушення податкового законодавства у зв’язку з визнанням недійсним того чи іншого правочину, вчиненого з контрагентом. Треба сказати, що й левова частка податкових спорів, які розглядаються адміністративними судами, доводиться на оскарження донарахувань податків та штрафних санкцій за так званими нікчемними актами перевірки. Тому в даному матеріалі ми розглянемо основні положення щодо правочинів та їх недійсності. Сподіваємося, що наведені аргументи допоможуть платникам податків відстояти свою правоту вже на стадії проведення перевірки.

Що ж таке правочин?

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі – ЦК України), правочином є дії осіб, спрямовані на виникнення, зміну або припинення між ними цивільних прав та обов’язків. Правочин, укладений за участі двох або більше сторін, є договором. Залежно від складу сторін договори поділяються на цивільно-правові та господарські. Господарський договір укладається між суб’єктами господарювання – підприємствами та приватними підприємцями. Особливості укладання та порядок виконання окремих господарських договорів регулюються Господарським кодексом України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі – ГК України). Правочин, укладений за участі двох або більше осіб, завжди є договором. Водночас не будь-який договір відноситься до правочинів. Прикладом є трудовий договір (контракт). Він, зокрема, не може бути визнаний недійсним з огляду на підстави, передбачені ЦК України.

Учасниками правочину можуть виступати юридичні та фізичні особи, а також держава і територіальні громади в особі уповноважених органів державної влади та місцевого самоврядування. Також у правочині можуть брати участь нерезиденти – іноземні громадяни та юридичні особи. У цьому випадку мова йде про укладання зовнішньоекономічного контракту. Він, у свою чергу, повинен відповідати не тільки вимогам ЦК України, але й нормам Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Мінекономіки №201 від 06.09.2001 р.

У якій формі укладається правочин?

Волевиявлення учасників правочину на його укладання завжди повинно бути виражене в певній формі. Існують усні правочини, а також правочини, укладені в письмовій формі (простій або нотаріальній). Усні правочини виконуються вже в момент їх укладення. Наприклад, при роздрібній купівлі-продажу передача товару та оплата його вартості відбуваються практично одночасно. Якщо стороною усного правочину є юридична особа, їй повинен біти виданий документ, що підтверджує підстави для оплати товарів (робіт, послуг) та їхню вартість. Цей документ у подальшому є підставою для відображення вартості придбаних товарів (робіт, послуг) в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

Це може бути укладення договору, обмін листами, телеграмами тощо, а також оформлення первинних документів: накладних, актів виконаних робіт та ін. Згідно зі ст. 208 ЦК України в письмовій формі повинні бути укладені:

– правочини між юридичними особами;

– правочини між юридичними і фізичними особами, за винятком усних правочинів;

– правочини між фізичними особами, сума яких перевищує 340 грн, крім усних правочинів;

– інші правочини, які, відповідно до законодавства, повинні бути укладені в письмовій формі.

Якщо правочин укладається між підприємствами, він повинен бути підписаний уповноваженими особами та скріплений печатками. Часто договори підписуються з використанням факсиміле. Це допускається, але тільки в тому випадку, якщо між сторонами існує угода про застосування факсимільного підпису, в якій містяться зразки власноручних підписів представників сторін.

Однак для деяких правочинів, крім дотримання письмової форми, законодавство вимагає ще й їх нотаріальне посвідчення. Мова, насамперед, йде про правочини, пов’язані з відчуженням та іпотекою нерухомого майна і земельних ділянок, а також про оренду нерухомості на термін, що перевищує три роки. Якщо ж сторони в обхід вимогам законодавства правочин нотаріально не посвідчили, він вважається нікчемним (ст. 220 ЦК України).

Коли правочин вважається вчиненим?

Всі взаємні права та обов’язки у сторін правочину виникають з моменту його вчинення. З огляду на момент вчинення правочини поділяються на реальні та консенсуальні. Реальний правочин набирає чинності з моменту вчинення будь-якою зі сторін певних фактичних дій. Прикладом реального правочину є договір позики, який, відповідно до ст. 1046 ЦК України, вважається вчиненим з моменту передачі грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Однак більшість правочинів є консенсуальними (від латинського слова «консенсус»). Вони набирають чинності з моменту досягнення згоди сторонами з усіх істотних умов правочину. Згідно зі ст. 638 ЦК України істотними умовами договору є умови про його предмет, умови, зазначені в законі як істотні, або необхідні для договорів даного виду, а також всі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін повинна бути досягнута згода. У господарському договорі сторони зобов’язані в будь-якому разі погодити його предмет, ціну, а також термін дії.

Якщо сторони так і не дійшли згоди щодо всіх істотних умов договору, він вважається неукладеним. У зв’язку з цим часто недобросовісна сторона, яка не бажає виконувати свої зобов’язання за договором, може наполягати на визнанні його неукладеним. Але, як вказано в п. 8 постанови Пленуму Верховного Суду України від 16.11.2009 р. № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» (далі – Постанова № 9), визнання договору неукладеним не може бути предметом самостійної позовної вимоги, оскільки воно не відповідає встановленим законом способам захисту цивільних прав та інтересів. Крім того, неукладений договір не може бути визнаний недійсним.

Також учасники правочину мають право встановити момент виникнення, зміни або припинення взаємних прав та обов’язків залежно від настання певних обставин. У цьому випадку йдеться про правочини з відкладними або скасувальними умовами.

Умови дійсності правочину

Для того щоб правочин створював для його учасників бажані правові наслідки, він повинен відповідати таким основним умовам (ст. 203 ЦК України):

– зміст правочину не може суперечити ЦК України, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам;

– особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності;

– волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі;

– правочин має вчинятися у формі, встановленій законом;

– правочин повинен бути направлений на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Порушення кожної з наведених умов є самостійною підставою для визнання правочину недійсним.

Cпіввідношення понять «недійсний» і «нікчемний правочин»

Практично завжди, коли в актах перевірки заходить мова про недійсність правочинів, податкові органи застосовують словосполучення «нікчемний правочин». Однак далеко не завжди це правомірно. Згідно зі ст. 215 ЦК України всі недійсні правочини поділяються на нікчемні та оспорювані. Нікчемним вважається той правочин, недійсність якого прямо встановлена законодавством. Наприклад, у ЦК України та в інших положеннях законодавства має бути чітко вказано, що відповідний правочин є нікчемним. Нікчемний правочин вважається таким з моменту вчинення та не потребує визнання його недійсним у судовому порядку. Тому вимога про визнання недійсним правочину, який, відповідно до законодавства, є нікчемним, не підлягає розгляду в суді.

Наприклад, відповідно до ЦК України, нікчемними вважаються наступні правочини:

– правочини, не посвідчені нотаріально, в разі коли така форма є для них обов'язковою (ст. 219, 220 ЦК України);

– правочини, що порушують публічний порядок (ст. 228 ЦК України);

– правочин, пов'язаний з умовами забезпечення виконання зобов'язань, вчинений без дотримання письмової форми (ст. 547 ЦК України);

– договір дарування майнового права та договір з умовою передати подарунок у майбутньому (ст. 719 ЦК України);

– договір страхування, укладений не в письмовій формі (ст. 981 ЦК України);

– кредитний договір і договір банківського вкладу, укладені без дотримання письмової форми (ст.ст. 1055,1059 ЦК України);

– договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, укладений не в письмовій формі (ст. 1107 ЦК України);

– договір концесії, укладений без дотримання письмової форми (ст. 1118 ЦК України).

Норми щодо нікчемності тих чи інших правочинів містяться і в інших законах України. Так, згідно зі ст. 24 Закону України «Про засади запобігання та протидії корупції» від 07.04.2011 р. № 3206-VI, правочин, учинений внаслідок корупційного правопорушення, є нікчемним. Нікчемними (за деяким винятком) є правочини з цінними паперами, вчинені без участі (посередництва) торговця цінними паперами. Про це йдеться у ч. 9 ст. 17 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV. Є й інші приклади, коли окремими законами передбачається нікчемність тих чи інших правочинів.

Оспорювані правочини визнаються недійсними тільки за рішенням суду. Таких правочинів більшість. До них, зокрема, відносяться правочини, вчинені з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, правочини, вчинені без наявності у суб'єкта господарювання ліцензії на здійснення відповідного виду діяльності, фіктивні правочини тощо.

Хто має право визнати правочин недійсним?

Ініціаторами визнання в судовому порядку правочину недійсним можуть виступати його сторони, треті особи, чиї права або обов'язки зачіпає оспорюваний правочин. У зв'язку з цим актуальним є питання, в яких випадках правочин може бути визнаний недійсним за ініціативою податкових органів. Справа в тому, що згідно зі ст. 10 Закону України «Про Державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-XII (який вже втратив чинність), одна з функцій податкових органів полягала в поданні позовів про визнання правочинів недійсними та про стягнення в дохід бюджету коштів, отриманих за такими правочинами. Однак у ст.ст. 191 і 20 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПК України) про подібні повноваження податкових органів вже не йдеться. Більше того, в ПК України нині немає жодної прямої норми, яка дає право податковим органам звертатися до суду з позовами про визнання правочинів недійсними. Цей аргумент можна використовувати в разі звернення податкового органу з позовом до суду про визнання того чи іншого правочину недійсним. Також, як свідчить остання судова практика, у податкових органів відсутні повноваження визнавати нікчемним або недійсним правочин у акті перевірки. Так, в ухвалі Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 27.02.2013 р. у справі № К/9991/50497/12 сказано наступне: «Крім того, відповідач не навів жодної норми закону з посиланням на чинне законодавство України, яка б передбачала наявність повноважень органів ДПС України на встановлення факту нікчемності правочинів чи визнання їх такими, що не відповідають закону, в тому числі вимогам ст.ст. 203, 215, 228, 662, 656 ЦК України, в актах перевірок суб'єктів господарювання».

Випадки недійсності правочинів, що часто зустрічаються в актах перевірок

Тепер розглянемо найбільш розповсюджені підстави, за якими податкові органи визнають в акті перевірки той чи інший правочин недійсним або нікчемним.

1. Відсутність реального характеру здійсненої господарської операції

В актах перевірки податкові органи можуть обґрунтовувати нікчемність правочину тим, що здійснена господарська операція не має реального характеру. На їх думку, у підприємства можуть бути відсутні ресурси (площі, транспорт, персонал), наявність яких передбачає характер вчиненого правочину. Заперечити проти такої позиції можна тим, що правочин, який не направлений на реальне настання правових наслідків, є недійсним як фіктивний. Згідно зі ст. 234 ЦК України фіктивний правочин відноситься до оспорюваних, відповідно, факт його недійсності має бути встановлений судовим рішенням. Однак якщо в рамках правочину сторонами було передано майно або сплачено кошти, дана обставина виключає кваліфікацію такого правочину як фіктивного (п. 24 Постанови № 9). У зв'язку з цим корисним є визначення ВАСУ від 13.02.2013 р. у справі № К/9991/47174/12, в якому зазначено, що акт перевірки, в якому викладені висновки щодо нереальності здійсненої господарської операції, не є для суду достатнім доказом. У цьому ж визначенні йдеться також про те, що проведення перевірки платника податків без вивчення його первинних документів є неправомірним.

2. Порушення податкового законодавства контрагентом

Часто недійсність вчиненого правочину в акті перевірки обґрунтовується порушеннями податкового законодавства з боку контрагента (неподання податкової декларації, заниження податкових зобов'язань або завищення податкового кредиту тощо). У зв'язку з цим слід звернути увагу на те, що, відповідно до законодавства України, платник податків не несе відповідальності за порушення законодавства, допущені контрагентом. Обґрунтовуючи даний принцип у своїх рішеннях, суди часто посилаються на практику Європейського суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01 2009 р. зазначив, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ повторно, а також платити пеню. На думку суду, такі вимоги стали б надмірним тягарем для платника податку, що порушило б справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

3. Вчинення правочину, направленого на ухилення від сплати податків

Все ж у більшості випадків податкові органи визнають у акті перевірки нікчемними правочини зважаючи на їх направленість на ухилення від сплати податків. При цьому найчастіше робиться посилання на ст. 228 ЦК України. В даний час ця норма містить два види недійсних правочинів:

– правочини, вчинені з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, які відносяться до оспорюваних;

– правочини, що порушують публічний порядок, які є нікчемними.

До правочинів, які порушують публічний порядок, відносяться:

– правочини, направлені на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;

– правочини, направлені на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Як зазначено в п. 18 Постанови № 9, до правочинів, що порушують публічний порядок, відносяться правочини, направлені на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, направлені на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу – землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених у обігу об'єктів цивільного права, тощо.

Вчинення правочину, який порушує публічний порядок, завжди передбачає наявність вини одного або обох його учасників. Згідно з п. 18 Постанови № 9 належним доказом наявності вини є чинний вирок у кримінальній справі щодо посадових осіб – учасників правочину. Без існування такого вироку правочин не може вважатися таким, що порушує публічний порядок і, відповідно, бути нікчемним. Про це, зокрема, можна зробити висновок зі змісту ухвали ВАСУ від 27.02.2013 р. у справі № К/9991/45709/12.

Правочини, вчинені з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, не можуть вважатися нікчемними і повинні визнаватися недійсними в судовому порядку.

Які наслідки недійсного правочину?

Відповідно до ст. 216 ЦК України, у разі визнання правочину недійсним кожна зі сторін повинна повернути контрагенту все одержане за таким правочином. У законодавстві це називається двосторонньою реституцією. Якщо повернути отримане за правочином неможливо через об'єктивні причини (наприклад, коли йдеться про виконані роботи або надані послуги), іншій стороні відшкодовується вартість таких робіт (послуг).

Часто трапляється так, що майно, яке є предметом недійсного правочину, у подальшому було знову відчужене (тобто перепродане). У зв’язку з цим у п. 10 Постанови №9 сказано про те, що не підлягають задоволенню позови власників майна про визнання недійсними таких правочинів з відчуження даного майна, які були вчинені після першого недійсного правочину. В цьому випадку майно може бути витребувано у особи, яка не є стороною недійсного правочину, шляхом подання вендикаційного позову, зокрема від добросовісного набувача, на підставах, передбачених ч. 1 ст. 388 ЦК України.

Крім того, в окремих випадках все одержане обома сторонами або однією із сторін за правочином у судовому порядку стягується в дохід держави. Мова, насамперед, йде про наслідки визнання недійсними правочинів, учинених з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства (ст. 228 ЦК України та ст. 208 ГК України). Оскільки стягнення в дохід держави коштів, отриманих за недійсними правочинами, відноситься до адміністративно-господарських санкцій, існують строки давності для їх застосування. Згідно зі ст. 250 ГК України це шість місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше одного року з моменту вчинення правочину. Це підтверджує і судова практика, прикладом якої є визначення ВАСУ від 18.02.2013 р. у справі № К-57100/09.