№1(12)(2013)

Документирование – важная и неотъемлемая составляющая аудиторской деятельности. Как и другие элементы аудита, документирование должно основываться на принципах профессионального скептицизма, необходимости, уместности, достоверности и достаточности.
В процессе документирования каждого аудиторского задания формируется аудиторский файл – совокупность аудиторской документации, подготовленной в ходе выполнения конкретного аудиторского задания. От того, насколько качественно он заполнен, зависит многое, вплоть до ответа на вопрос: имеет ли право на профессиональное существование данный аудитор, заполнивший данный аудиторский файл?

Аудиторский файл
Аудиторский файл, как и аудиторское доказательство, может иметь и бумажную, и электронную форму, впрочем, возможен любой другой носитель (д. 3 МСА 230). Наполнение аудиторского файла происходит параллельно с выполнением аудиторского задания. После его завершения аудиторский файл должен храниться не менее пяти лет (д. 23 МСА 230). Дата отсчета определяется по дате аудиторского отчета или по дате аудиторского отчета группы, если она более поздняя. Нужно отметить, что срок хранения аудиторского файла, как и другие параметры, о которых пойдет речь далее, внутрифирменными стандартами могут быть определены жестче.
Текущее содержимое аудиторского файла должно соответствовать текущему состоянию выполняемого аудиторского задания, т. е. аудиторский файл следует пополнять своевременно (пп. 7, 14 МСА 230). Когда аудиторский файл сформирован окончательно – обычно не позднее чем через 60 дней после завершения аудиторского задания (д. 21 МСА 230), его содержимое не подлежит пересмотру (п. 15 МСА 230).
Окончательный аудиторский файл может быть дополнен новыми аудиторскими доказательствами. Такая необходимость возникает после рассмотрения вопросов, появляющихся после даты аудиторского отчета (п. 16 МСА 230), или комментариев, полученных от внешних или внутренних контролеров (д. 24 МСА 230).
Следует отметить, что аудиторский файл является собственностью аудитора (аудиторской фирмы). Но это не значит, что аудитор может распоряжаться этой информацией произвольно. Нужно помнить о соблюдении конфиденциальности (п. 46 МСКК 1) и, в случае передачи части аудиторского файла третьим лицам даже с разрешения клиента, об угрозе независимости как аудитора (аудиторской фирмы), так и его персонала (п. 20 МСКК 1).
Пример:
МСА не содержит регламентации содержания аудиторского файла, поэтому каждый аудитор (в широком смысле этого слова, включа­ющем и аудиторскую фирму), исходя из норм МСА и конкретных особенностей своей деятельности, обязан определить структуру аудиторского файла и правила его формирования, сопровождения и ликвидации (пп. 45-47 МСКК 1). Приведем пример содержания (из которого видна и структура) аудиторского файла*.

Аудиторские доказательства
Аудиторское доказательство,
как правило, является результатом выполнения аудиторской процедуры. Исключение – информация, полученная вне процесса выполнения аудиторского задания (например, при принятии новых клиентов или выполнении предыдущих аудиторских заданий (д. 26 МСА 230). Впрочем, если ввести новое понятие «внешняя процедура», включающее в себя вышеперечисленные исключения, то можно прийти к более простому, с точки зрения методологии, определению: аудиторское доказательство – это результат аудиторской процедуры.

Аудиторские доказательства – фундамент для аудиторских выводов, поэтому они должны удовлетворять количественным и качественным требованиям:
достаточность – количество
аудиторских доказательств, зависит от качества аудиторских доказательств и результатов оценки рисков существенных искажений
(п. 5б) МСА 500).
Примечание.
Чем выше риски, тем больше нужно качественных аудиторских доказательств.
уместность – логическая взаимосвязь рассматриваемого утверждения и цели аудиторской процедуры (дд. 27-30 МСА 500).
Примечание.
Аудиторские доказательства, полу­чен­ные из разных источников, могут оказаться вполне уместными для одного и того же утверждения.
достоверность – надежность аудиторского доказательства, зависит от источника, способа и условий получения информации (дд. 31-51 МСА 500).
Примечание.
Аудиторские доказательства в доку­ментальной форме являются более достоверными, нежели устные заявления тех или иных лиц.
Одна из целей, которую преследует документирование, – доказательство того факта, что аудит проводился в соответствии с МСА (п. 5б) МСА 230). Но для этого не обязательно документировать абсолютно все рассмотренные аудитором вопросы (д. 7 МСА 230), не нужно хранить неправильную или замененную документацию (д. 4 МСА 230).

Аудиторские процедуры
Можно выделить восемь видов аудиторских процедур (по МСА 500 «Аудиторские доказательства» – семь. – Ред.), в результате проведения которых получают аудиторские доказательства:
аналитическая процедура – оценка правдоподобности финан­­совой инфор­мации путем сопос­тавления ее с нефинансовой информацией (сравнение финансовых показателей с прогнозными, сверка фактических данных по использованию материальных ресурсов с полученными финансовыми результатами и т. д.).
Пример:
При выполнении аудиторского задания аудитор сопоставил данные о продажах с данными о расходе материалов. В результате были выявлены периоды с наибольшими расхождениями. Таким образом, было принято решение об углубленном изучении документов первичного учета в одном из таких периодов. В итоге аудитор заключил, что на данном предприятии он не имеет возможности получить достаточные и удовлетворительные доказательства, позволяющие прийти
к выводу об отсутствии в финансовой отчетности существенных искажений (п. 6б) МСА 705).
внешнее подтверждение – получение официальных ответов на запросы аудитора к третьим сторонам (подтверждение контрагентами остатков на счетах или договорных условий, дополнительных обязательств сторон и т. д.).
Пример:
Аудиторская фирма, выполняя аудиторское задание по предоставлению уверенности, не запросила в налоговой инспекции подтверждения сальдо расчетов аудируемого предприятия по уплате налогов и сборов. Как впоследствии выяснилось, между данными финансовой отчетности предприятия и данными налоговой инспекции были существенные расхождения. Это стало основанием для пользователя финансовой отчетности обжаловать действия аудиторской фирмы. В результате рассмотрения жалобы АПУ применила дисциплинарные меры к аудиторской фирме и ее должностным лицам.
внешняя процедура – получение информации вне процесса выполнения аудиторского задания (при выполнении предыдущего аудиторского задания, принятии нового клиента или продолжении отношений со старым, после даты аудиторского отчета и т. д.).
Пример:
В процессе аудита крупного производственного предприятия N аудитор обратил внимание на наличие дебиторской задолженности предприятия F (по контексту МСА, под предыдущим аудиторским заданием понимается аудиторское задание, выполненное у того же клиента. – Ред.). Так уж получилось, что аудитор проверял предприятие F и хорошо помнил, что оно на ту же дату не имело никаких обязательств. Таким образом, было уделено внимание порядку оформления документооборота. В результате выяснилось, что группа лиц имела несанкционированный доступ к печати предприятия N, благодаря чему эта группа лиц совершила ряд хищений, часть которых была выявлена в результате внеочередной инвентаризации. В итоге аудитор заключил, что на данном предприятии он все же получил достаточные и удовлетворительные доказательства, позволяющие прийти к выводу о том, что в финансовой отчетности имеются существенные искажения, но они не являются всеобъемлющими
(п. 7а) МСА 705).
запрос – получение сведений из различных источников (Интернет, СМИ, информированные лица и т. д.).
Пример:
Встретились бывшие соученики. Одни в бухгалтерии фирмы А, другие – в аудиторской компании. В ходе неформального общения аудиторы услышали, что их клиент не имел никаких отношений с фирмой А (хотя по данным бух­учета имел, да еще и какие!). В результате был подготовлен и отправлен официальный запрос на фирму А и получен такой же официальный ответ: фирма А не имела и не имеет никаких контактов с вашим клиентом...
...так и возник скандал с Parmalat.

наблюдение – получение инфор­мации о ходе выполнения должностных обязанностей персоналом или работы оборудования клиента (как осуществляются мероприятия по внутреннему контролю, как проводится инвентаризация и т. д.).

повторное выполнение – выполнение аудитором действий персонала фирмы-заказчика (повторение процедуры внутреннего контроля и т. д.).

повторный расчет – проверка правильности вычислений (расчеты по зарплатным начислениям и удержаниям, калькуляции себестоимости и т. д.).
Пример:
Аудитор самостоятельно произвел расчет штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов. В результате была выявлена систематическая ошибка в расчетах, выполненных налоговой инспекцией. После не очень приятных дискуссий с налоговиками сумма недоимки была значительно уменьшена.
проверка – исследование документов или осмотр материальных объектов заказчика (проверка учетных регистров, первичных документов, осмотр основных фондов и т. д.).
Пример:
В процессе аудита совхоза, готовившегося к приватизации, аудитор попросил показать сельхоз­угодья. Они оказались в крайне запущенном состоянии – в бурьянах можно было смело открывать охотничьи угодья. Это обстоятельство вынудило аудитора обратить внимание на учет ГСМ. Оказалось, что совхоз, получавший солярку по льготным ценам, использовал ее не по целевому назначению. Вместо того чтобы обрабатывать поля, рабочие совхоза сжигали горючее в поездках на городской рынок, да еще при этом оплачивали 50% себе­стоимости перевозок. Таким образом, были выявлены и оценены риски, связанные с возможным применением различных санкций со стороны государственных конт­ролирующих органов.

Документирование аудита – процесс трудоемкий и, соответственно, затратный. Для практикующих аудиторов это очевидно. Но известно ли об этом аспекте аудиторской деятельности клиентам, особенно тем, кто жалуется на «необоснованно высокую» стоимость аудиторских услуг? Скорее всего – нет. Поэтому нужно не только внедрять в аудиторскую практику документирование в соответствии с МСА 230, добиваясь повышения качества аудиторских услуг (и своей защищенности от всевозможных контролеров и прочих недовольных лиц), но и объяснять клиентам особенности своей работы, вынуждающие аудиторов нести дополнительные затраты.