№6(2012)

Дана стаття присвячена розмежуванню аудиту та підприємницької діяльності, а саме обґрунтуванню того, що аудиторська діяльність не є підприємництвом.
У першій редакції Закону України «Про аудиторську діяльність» аудит розглядався виключно в аспекті незалежного фінансового контролю. У 2006 році були внесені зміни до цього Закону, згідно з якими аудиторську діяльність необґрунтовано віднесли до підприємництва. До підприємців віднесли навіть Аудиторську палату України, яка є неприбутковою організацією.
Аналізуючи чинне законодавство, спробуємо обґрунтувати суттєві відмінності аудиторської діяльності та підприємництва. З цією метою звернемося до наукових розробок концептуальних засад аудиту вітчизняними та зарубіжними вченими, міжнародних стандартів аудиту, протоколів засідань Аудиторської палати України та ресурсів Інтернету.
До внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» у 2006 році в наукових публікаціях аудит переважно розглядали як незалежний фінансовий контроль без віднесення його до підприємницької діяльності. Деякі автори звертали увагу на те, що «аудит потрібно розглядати як ланку системи економічного контролю, а окремі супутні послуги – як функції управління». В основному домінувала думка, що аудит – це незалежний контроль, який здійснюється аудиторськими організаціями за договорами з суб’єктами господарювання.
Тлумачення аудиту як підприємницької діяльності вітчизняними вченими запозичено з Тимчасових правил аудиторської діяльності в Російській Федерації, затверджених Указом президента РФ від 23.12.1993 р. №2263, а також із відповідних публікацій російських авторів. Зокрема, Шеремет А. Д. і Суйц В. П. свого часу запропонували розглядати аудит як підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторських фірм щодо здійснення незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності).
Спочатку вітчизняні вчені дійшли висновку, що аудиторська діяльність як складова системи незалежного фінансового контролю поєднує в собі три напрямки: самостійну науку, підприємницьку діяльність і професію. При цьому підприємницьку аудиторську діяльність характеризували як певну організаційну структуру, що включає в себе Аудиторську палату України, аудиторів й аудиторські фірми.
У подальшому окремі автори почали наполягати на тому, «що аудит, на відміну від інших форм господарського контролю, є підприємницькою незалежною діяльністю, яка здійснюється на добровільних засадах, на підставі договору між клієнтом та аудитором». У таких визначеннях аудиторської діяльності повністю проігнорували факт існування обов’язкового аудиту, передбаченого чинним законодавством. У зв’язку з цим думка про здійснення аудиту на добровільних засадах явно не відповідає дійсності.
Значна частина дослідників без будь-якої критичної оцінки в навчальних посібниках і підручниках обмежуються цитуванням ст. 3 Закону України «Про аудиторську діяльність», в якій зазначено: «Аудиторська діяльність – підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг».
Усім добре відомо, що основні функції щодо організаційного та методичного забезпечення аудиту здійснює АПУ. У ст. 13 вищезазначеного Закону чітко записано, що Аудиторська палата України є неприбутковою організацією і функціонує як незалежний орган.
Отже, такий напрямок аудиторської діяльності, як організаційне та методичне забезпечення аудиту, у жодному разі не можна вважати підприємницькою діяльністю. Навіть у випадку виконання певних замовлень АПУ тими чи іншими підприємницькими структурами її діяльність не буде підприємницькою.
Віднесення аудиту до підприємництва також викликає заперечення. Згідно з чинним законодавством, основна мета аудиту полягає в перевірці достовірності, повноти та відповідності законодавству фінансової звітності. Цей вид діяльності мають право здійснювати лише ті особи, які отримали кваліфікаційний сертифікат на право проведення аудиторських перевірок підприємств, банків та інших суб’єктів. Сам порядок проведення таких перевірок детально регламентований нормативними актами, в яких передбачено цілий ряд додаткових вимог та обмежень. Зокрема, заборонено надавати послуги, не пов’язані з аудитом.
На відміну від аудиту, підприємницька діяльність здійснюється юридичними та фізичними особами без отримання спеціального кваліфікаційного сертифіката та всебічної регламентації в нормативних актах. Випадки обов’язкового надання послуг чи виконання робіт підприємцями законодавством не передбачені.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України, підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється підприємцями з метою отримання прибутку. Суттєвою ознакою підприємництва є свобода підприємницької діяльності.
У ст. 43 ГКУ відзначено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, не заборонену законом.
Аудитори ж не мають права без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність. Що стосується самостійного визначення форми й методів аудиту та надання інших аудиторських послуг, то вони повинні повною мірою відповідати вимогам чинного законодавства, стандартам аудиту й умовам договору. У зв’язку з цим аудитори не можуть вважатися підприємцями за жодних обставин.

За своєю правовою природою аудиторська перевірка достовірності, повноти та відповідності законодавству фінансової звітності є не що інше, як виконання публічних, а не приватних функцій. Натомість підприємницька діяльність має приватний, а не публічний характер.
Якщо розглянути аудит у соціальному аспекті, то його основна мета полягає в підвищенні довіри користувачів до фінансової звітності. Саме така ціль аудиту визначена в Міжнародних стандартах аудиту. Нормативні акти не зобов’язують підприємця підвищувати ступінь довіри користувачів до його робіт і послуг. Головне, щоб підприємницька діяльність не завдавала шкоди.
Що стосується супутніх аудиторських послуг, то їх тільки умовно можна віднести до підприємницької діяльності. Відповідно до ст. 3 Закону України «Про аудиторську діяльність», аудитори можуть надавати послуги з ведення та відновлення бухгалтерського обліку у формі консультацій із питань бухобліку та фінансової звітності, експертизи та інших видів економіко-правового забезпечення фінансово-господарської діяльності.
Надані послуги, перелік яких визначається АПУ відповідно до стандартів аудиту, повинні бути пов’язані з професійною діяльністю аудитора. Такого роду обмеження супутніх аудиторських послуг не дозволяють ототожнювати їх з підприємницькою діяльністю, оскільки щодо підприємців перелік послуг, які вони можуть надавати, не визначається.

Таким чином, Аудиторська палата, аудиторські фірми й окремі аудитори аналогічно з іншими суб’єктами здійснюють господарську діяльність, яка не підпадає під ознаки підприємниц­тва. Сам аудит необхідно відносити до публічних послуг у сфері незалежного фінансового контролю. Інші супутні послуги за певних обставин можна зарахувати до підприємницької діяльності. У першу чергу, це стосується тих послуг, які мають право надавати будь-які особи без обмежень. Стосовно аудиторів обмеження встановлює Аудиторська палата України.

Висновок
Незалежно від зазначених обставин, аудиторська діяльність не набуває повною мірою ознак підприємництва. Провідне місце в аудиторській діяльності завжди належатиме аудиту, а також його методичному й організаційному забезпеченню, яке здійснює Аудиторська палата України. Навіть за умови участі аудиторів у підприємницькій діяльності щодо надання консалтингових послуг вони не можуть вважатися підприємцями.