№11(2012)

Проводя проверку того или иного предприятия, частного предпринимателя, налоговые органы не всегда поступают законно. Это можно проиллюс­трировать на примере судебной практики ВАСУ, о которой мы расскажем в предлагаемом материале.
Хорошо, когда по результатам проверки налоговым органом принимается налоговое уведомление-решение, которое может быть обжаловано в административном или судебном порядке. Однако зачастую в выводах акта проверки содержатся только абстрактные утверждения относительно ничтожности сделок, отсутствия реального характера совершенной хозяйственной операции и т. д. И хотя в таких актах не содержится зафиксированных фактов занижения налогового обязательства, они могут причинить много головной боли предприятию и его контрагентам. Например, на основании «ничтожного» или ему подобного акта у контрагента предприятия налоговые органы уменьшают расходы и налоговый кредит, тем самым доначисляя соответствующие суммы налоговых обязательств.
Как показывает четко устоявшаяся судебная практика, акт проверки нельзя признать недействительным, поскольку сам по себе он не создает правовых последствий (говоря юридическим языком, не является актом индивидуального действия). И если налоговых уведомлений-решений принято не было, плательщик налогов может защитить свои права, в частности, признав в судебном порядке неправомерными (противоправными, незаконными) действия по проведению проверки. Для этого может быть несколько оснований.
1. Отсутствие запроса от налогового органа на подтверждение взаимоотношений с контрагентом
В настоящее время значительная часть проверок осуществляется на основании п. 78.1.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI (далее – НКУ). Напомним, что, согласно данной норме, основанием для проведения внеплановой проверки является отсутствие ответа на письменный запрос налогового органа по взаимоотношениям с контрагентом на протяжении 10 рабочих дней с момента его получения. Однако часто по данному основанию проверки проводятся и тогда, когда запрос вообще не направлялся либо же плательщик налогов дал на него ответ. В этом случае действия по проведению проверки могут быть признаны неправомерными. Примером тому является определение ВАСУ от 13.09.2012 г. по делу №К/9991/88777/11. В рамках данного судебного спора действия по проведению проверки были признаны неправомерными не только ввиду отсутствия самого запроса от налогового органа, но еще и приказа о проведении проверки и уведомления об ее осуществлении. Именно наличие двух последних документов предполагает ст. 79 НКУ для подтверждения легитимности проводимой проверки.
В другом своем определении от 19.06.2012 г. по делу №К/9991/30479/12 ВАСУ согласился с тем, что проведение проверки при наличии ответа плательщика налогов на запрос налогового органа также является неправомерным.

2. Отсутствие у плательщика налогов документов, дающих право налоговому органу на проведение проверки
Как было отмечено выше, в ст. 79 НКУ говорится о том, что до начала проверки плательщику налогов должны быть направлены копия приказа о ее проведении, а также уведомление о дате начала и месте проведения проверки. Без наличия у плательщика налогов указанных документов проведение проверки является неправомерным. Это подтверждает и определение ВАСУ от 19.07.2012 г. по делу №К/9991/10666/12.

3. Проведение проверок по основаниям, прямо не предусмотренным НКУ
Зачастую налоговые органы проводят проверки по основаниям, которые не прописаны в НКУ. Так, в определении ВАСУ от 23.04.2012 г. по делу №К/9991/94896/11 сказано следующее:
«Статьями 78 и 79 Налогового кодекса Украины не предусмотрено такого обстоятельства для проведения документальной проверки, как «необходимость проверки сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с определенным контрагентом».
Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции находит обоснованным удовлетворение исковых требований о признании незаконными действий ответчика по проведению документальной невыездной проверки истца по вопросам проверки сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с ООО (…) за определенный период».
Указанное определение ВАСУ можно использовать в качестве доказательной базы при обжаловании проведения проверок по другим основаниям, непредусмотренным НКУ (например, «отсутствие реальности совершенных хозяйственных операций» и т. д.).
Рассмотренные нами основания для признания противоправными действий налоговых органов по проведению проверок не являются исчерпывающими. Как показывает практика, неправомерными могут быть признаны действия и тогда, когда выводы акту проверки не соответствуют ее виду.

Пример
По результатам документальной внеплановой невыездной проверки налоговый орган установил ничтожность сделок, заключенных предприятием с контрагентом. При этом в основу такого вывода легли исключительно данные системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контр­агентов. Очевидно, что без изучения договоров и других первичных документов (что возможно в процессе проведения выездной проверки) вывод о ничтожности сделки является неправомерным.
К слову, в своем недавнем постановлении от 14.11.2012 г. по делу №К/9991/5077 ВАСУ указал, что налоговые органы не имеют полномочий устанавливать в акте проверки ничтожность сделки:
«Таким образом, даже при наличии признаков ничтожности сделки налоговые органы имеют право лишь обращаться в суды с исками о взыскании в доход государства средств, полученных по сделкам, совершенным с целью, которая заведомо противоречит интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность.
В связи с этим следует отметить, что одной из основных задач органов Государственной налоговой службы является осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства и предоставления разъяснений законодательства по вопросам налогообложения плательщикам налогов. Ни одним законом не предусмотрено право органа Государственной налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки и данные, указанные плательщиком налога в налоговых декларациях».
Наряду с требованием о признании неправомерными действий по проведению проверки еще одним способом защиты прав плательщика налогов может быть понуждение налогового органа исключить из автоматизированных систем те или иные выводы акта проверки (например, относительно все той же ничтожности сделок). Ведь в первую очередь именно благодаря информации, содержащейся в автоматизированных системах, у плательщика налогов или его контрагентов могут быть уменьшены расходы и (или) налоговый кредит, что в конечном итоге приводит к доначислению налоговых обязательств.

В качестве примера существования у плательщика налогов такого способа защиты прав можно привести постановление ВАСУ от 19.07.2012 г. по делу №К/9991/16861/12. В его резулятивной части указано, в частности, следующее:
«Кассационную жалобу ЧП (…) удовлетворить частично.
….
Признать неправомерными действия ГНИ в_____________ по проведению невыездной документальной проверки.
Обязать ГНИ в____________ исключить из системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины сведения относительно ничтожности сделок, заключенных между ЧП (…)
и ООО (…)».

Говоря о том, каким образом проведение налоговых проверок может являться предметом судебного разбирательства, нельзя не упомянуть, что приказ о назначении внеплановой проверки также может быть предметом судебного обжалования. Так, в письме ВАСУ от 24.12.2010 г. №1844/11/13-10 отмечено, что иск о признании противоправным приказа о назначении внеплановой проверки подлежит рассмотрению в административном суде. Кроме того, если обнаружится очевидная противоправность приказа, суд в качестве меры по обеспечению иска может запретить проведение проверки до рассмотрения спора по существу.
Теперь остановимся на встречных сверках, которые осуществляются в порядке, предусмотренном п. 73.5 ст. 73 НКУ, а также постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 г. №1232. Хотя встречные сверки и не относятся к проверкам, их результаты тоже могут влиять на последующие доначисления денежных обязательств плательщику налогов и его контрагентам. Как показывает судебная практика, действия налогового органа по проведению встречной сверки также могут признаваться неправомерными. Так, в рамках судебного спора, по которому ВАСУ было вынесено определение от 19.11.2012 г. по делу №К/9991/54293/12, были признаны незаконными действия ГНИ по проведению встречной сверки. Свое решение суд обосновал тем, что на момент проведения встречной сверки проверка контрагента предприятия была уже завершена.
«Таким образом, на основании изложенного, у ответчика отсутствовали какие-либо законные основания для проведения встречной сверки истца, поскольку проверка контр­агента <…> на момент составления справки о встречной сверке <…> уже была завершена и ее акты не могут служить основанием для проведения встречной сверки истца, а поэтому суды предыдущих инстанций пришли к верному выводу о признании действий ответчика незаконными».
Бывает и так, что по результатам проведения встречных сверок налоговые органы исключают из автоматизированных систем суммы налоговых обязательств и налогового кредита плательщика налогов по взаимоотношениям с каким-либо из контрагентов ввиду ничтожности сделок. Как показывает судебная практика, такие дейс­твия также могут быть признаны неправомерными. Примером тому является определение ВАСУ от 19.11.2012 г. по делу №К/9991/49378/12, в котором, в частности, указано, что у налоговых органов во время проведения встречной сверки отсутствуют полномочия осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. В указанном определении ВАСУ не обошел своим вниманием и проблему признания налоговым органом сделок ничтожными, указав следующее:
«Исходя из изложенного и принимая во внимание цель, с которой ответчик осуществляет свои контрольные полномочия, следует, что нормы ст. 203 и других статей гл. 16 ГК Украины не относятся ни к налоговому, ни к валютному, ни к иному законодательству, контроль за соблюдением которого возложен на органы Государственной налоговой службы.
Таким образом, суды предыдущих инстанций пришли к верному выводу, что ответчик вышел за пределы своих полномочий, устанавливая нарушения, указанные в справке о результатах проведения встречной сверки от «__»_____ 2011 г.».