№8(19)(2013)

Важными составляющими расходной части при формировании объекта налогообложения являются административные
расходы и расходы на сбыт. От их верного и корректного отражения в налоговом учете также зависит достоверность
исчисления налога на прибыль.

Проверка формирования административных расходов

Согласно пп. 138.10.2 НКУ, к административным расходам относятся:

• общие корпоративные расходы, расходы на проведение годовых и других собраний органов управления, представительские расходы;
• расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и прочего общехозяйственного персонала;
• расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного использования (оперативная аренда, приобретение горюче-смазочных материалов, стоянка, парковка легковых автомобилей, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение, охрана);
• вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги, получаемые плательщиком налога для обеспечения хозяйственной деятельности;
• расходы на оплату услуг связи;
• амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования;
• расходы на урегулирование споров в судах;
• плата за банковское обслуживание;
• другие расходы общехозяйственного назначения.

Если проанализировать перечень административных расходов, приведенный в п. 18 ПБУ 16, то можно увидеть, что этот перечень идентичен перечню, приведенному в пп. 138.10.2 НКУ. В соответствии с Инструкцией № 291, учет таких расходов ведется на счете 92 «Административные расходы». Следовательно, при проведении аудита налогового учета административных расходов аудитору необходимо проанализировать обороты по счету 92.
Также аудитору следует изучить структуру организации и управления предприятия, это нужно для правильного формирования вывода об отнесении тех или иных расходов к административным. Особенно необходимо убедиться, нет ли фактов ошибочного отнесения расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), к административным. Этот момент является существенным, так как, согласно п. 138.4 НКУ, «расходы, формирующие себестоимость... признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации…». А другие расходы, в том числе административные, «…признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены…» (п. 138.5 НКУ). Также следует проверить наличие и оформление документов, подтверждающих связь понесенных расходов с ведением хозяйственной деятельности. Причем нужно изучить не только первичные документы, фиксирующие хозяйственные операции, но и приказы (распоряжения) по предприятию, договоры, протоколы собраний, другие документы, относящиеся к управлению предприятием. В частности, аудитору целесообразно изучить следующие документы:

• протоколы о проведении собраний учредителей и/или других собраний органов управления предприятия;
• приказы об осуществлении представительских расходов, учрежденные сметы представительских расходов, протоколы встреч представителей предприятия с деловыми партнерами;
• документы, подтверждающие связь осуществленных командировочных расходов с деятельностью предприятия. В пп. 140.1.7 НКУ приведен неисключительный перечень таких документов. К ним относятся:
• приглашения принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью плательщика налога;
• заключенный договор или контракт;
• другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;
• документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью предприятия.

Поскольку приведенный перечень не является полным и исчерпывающим, то, по мнению автора, к подтверждающим документам также можно отнести:

• приказ по предприятию о командировке;
• протокол о намерениях и/или разногласиях с парт­нерами (в том числе и с несостоявшимися);
• маршрутный лист и/или командировочное удостоверение с отметками о прибытии и убытии, заверенные печатями. В отношении командировочных удостоверений необходимо отметить следующее: Минфин приказом № 738 от 26.11.2011 г. отменил приказ ГНАУ «Об утверждении формы командировочного удостоверения» № 260 от 28.07.1997 г. Но предприятиям никто не запрещает использовать аналогичные формы при оформлении командировок. При наличии отметок о прибытии (убытии) такая форма является одним из документов, подтверждающих связь понесенных затрат с деятельностью предприятия;
• документы, подтверждающие закрепление объектов основных средств и нематериальных активов за отделами и службами, относящимися к административно-управленческому аппарату, например, приказы (распоряжения) о закреплении легковых автомобилей. В отношении подтверждения расходов на использование ГСМ легковыми автомобилями следует сказать, что приказом Госслужбы статистики Украины № 95 от 19.03.2013 г. отменена типовая форма № 3 «Путевой лист служебного легкового автомобиля». Но предприятие имеет право самостоятельно разработать, утвердить и использовать собственный бланк путевого листа. Конечно же, в этом бланке должны быть соответствующие обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специализированных форм (п. 2.7 Положения № 88);
• документы, подтверждающие связь понесенных расходов на оплату услуг связи с хозяйственной деятельностью предприятия. Практика проведения проверок органами Миндоходов показывает, что одних счетов и/или актов выполненных работ (услуг) от специализированных предприятий связи недостаточно. Поэтому на предприятиях, где сравнительно большие суммы идут на оплату расходов на связь (стационарную, мобильную, Интернет), желательно «вооружиться» дополнительной документацией. Во-первых, необходимы распечатки телефонных переговоров с указанием направлений (городов, стран), потраченного времени (в минутах) и сумм (в гривнах). Во-вторых, целесообразно вести регистрацию исходящих звонков в специальном журнале, где следует указывать, помимо прочих данных, цель телефонных переговоров. Этот момент будет способствовать и конт­ролю за целесообразностью расходов со стороны руководства предприятия;
• выписки банка с текущих счетов предприятия. В свое время велись дискуссии: можно или нельзя относить стоимость услуг банков в состав «налоговых расходов» без акта выполненных работ (услуг), ведь на практике далеко не все банки предоставляют такие акты. В письме ГНСУ № 7912/6/15-1415 от 07.05.2012 г. приведен справедливый вывод о том, что «в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, может служить выписка из лицевого счета клиента, которая содержит содержание предоставленной банком операции – услуги по расчетно-кассовому обслуживанию и суммы сделки при условии указания в ней обязательных реквизитов».

В Декларации о прибыли административные расходы отражаются в составе общей суммы прочих расходов по строке 06 «Прочие расходы» и выделяются в строке 06.1 «Административные расходы».

Проверка формирования расходов на сбыт

В состав расходов на сбыт, согласно пп. 138.10.3 НКУ, включаются следующие расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг):

• расходы на упаковку для затаривания товаров на складах готовой продукции;
• расходы на ремонт тары;
• оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт;
• расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг), на предпродажную подготовку товаров;
• командировочные расходы работников, занятых сбытом;
• расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (оперативная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана);
• расходы на транспортировку, перевалку и страхование товаров, транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки;
• расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между складами подразделений предприятия;
• другие расходы, связанные со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Если проанализировать состав расходов на сбыт, приведенный в п. 19 ПБУ 16, то можно сделать вывод об их идентичности перечню, приведенному в пп. 138.10.3 НКУ. Поэтому вполне очевидно, что все эти расходы в соответствии с Инструкцией № 291 аккумулированы на счете 93 «Расходы на сбыт». Следовательно, при проведении аудита налогового учета расходов на сбыт аудитору необходимо проанализировать обороты по счету 93.
Также следует иметь в виду, что особое внимание налоговые органы уделяют проверке обоснованности включения в состав «налоговых» расходов затрат на рекламу и исследование рынка (маркетинг). Здесь мы в очередной раз сталкиваемся с ситуацией, что одних первичных документов, фиксирующих хозяйственные операции, недостаточно. Например, как дополнительное подтверждение расходов на рекламу желательно иметь экземпляр журнала, газеты, где размещена реклама, рекламного проспекта, фотографию рекламного щита или билборда с рекламой, фотоотчет о проведении рекламного мероприятия и пр. Также необходимо обратить внимание и на содержание хозяйственных операций: если предприятие выпускает товары бытовой химии, а расходы понесены в связи с рекламой кондитерских изделий, то, по мнению автора, очень трудно доказать связь такой рекламы с хозяйственной деятельностью предприятия.
Что касается расходов на маркетинг, определение маркетинговых услуг дано в НКУ: это «услуги, обес­печивающие функционирование деятельности плательщика налога в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в пределах хозяйственной деятельности такого плательщика налога» (пп. 14.1.108 НКУ). Зафиксировано также ограничение: не включаются в состав налоговых «расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе... в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному».
В ОНК № 123 приведена краткая характеристика мерчандайзинга – это удачное размещение товаров в торговом зале, оригинальное оформление прилавков и витрин, организация презентаций с раздачей сувениров, предоставлением скидок и льгот, что способствует интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала. Также указано, что «методом продвижения товаров поставщика на рынке является оплата мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, которые приобретают товары у поставщика и осуществляют их сбыт (дистрибьюторы))». Мотивационные выплаты, в свою очередь, имеют целевой характер. Они могут осуществляться за выполнение таких показателей, как досрочное погашение дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность закупочных прогнозов, за соблюдение установленного ассортимента товаров при закупках.
То есть в данном документе главное налоговое ведомство признает «право на жизнь» довольно широкого спектра расходов, связанных с маркетингом. Но, опять же, при этом следует помнить, во-первых, о надлежащем оформлении всех первичных документов, во-вторых, об обязательном наличии связи понесенных расходов с собственной хозяйственной деятельнос­тью. Также необходимо изучить документы, которые должны послужить доказательством связи расходов с хозяйственной деятельностью. Такими документами, в частности, являются:

• приказ по предприятию, где следует обосновать актуальность и необходимость проведения маркетинговых исследований (например, в связи с расширением рынков сбыта, с разработкой новых видов продукции), указать время их проведения, регион, категорию потенциальных покупателей, название продукции и т. д. К приказу можно приложить план мероприятий с указанием конкретных ответственных лиц;
• договор на проведение маркетинговых исследований, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства;
• результаты проведенных маркетинговых мероприятий, оформленные в письменном виде, в форме фотоотчета или др.

Стоит также сакцентировать внимание на расходах, связанных с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями договора (базиса) поставки и транспортировкой готовой продукции (товаров) между складами подразделений предприятия. Ни в коем случае такие расходы нельзя относить в состав транспортно-заготовительных расходов и включать в первоначальную стоимость запасов, тем более что в п. 14 ПБУ 9 указано, что расходы на сбыт «не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены…».
Остановимся также на расходах на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В соответствии с пп. 140.1.4 НКУ, в «налоговые расходы» включаются «любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых/обнародованных плательщиком налога». В настоящее время Минфином разработан и утвержден Порядок № 1263, в соответствии с которым предусмотрена обязанность предприятия-продавца вести учет гарантийных замен, гарантийного ремонта в стоимостном и количественном выражении в разрезе таких видов (групп) устранения недостат­ков товара:

• бесплатное устранение недостатков товара;
• возмещение расходов на устранение недостатков товара;
• пропорциональное уменьшение цены;
• замена товара на такой же товар или аналогичный из числа имеющегося у продавца (производителя) товара;
• расторжение договора и возврат уплаченной за товар денежной суммы.

Также Порядком № 1263 предусмотрено ведение учета покупателей в Книге учета покупателей, получивших гарантийную замену товаров или услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию), согласно установленной форме.
Аудитору при проверке отражения «гарантийных расходов», помимо первичных документов, необходимо проверить наличие и правильность заполнения данной Книги.
В Декларации о прибыли расходы на сбыт отражаются в составе общей суммы прочих расходов по строке 06 «Расходы» и выделяются в строке 06.2 «Расходы на сбыт».