№9(20)(2013)

Існуюча модель регулювання аудиторської діяльності, яка визначена Законом «Про аудиторську діяльність», сформувалася ще в 1993 році. Частково її було модернізовано в 2006 році. Однак нинішні умови потребують сучасних підходів до законодавчої бази, якою регламентують вимоги до професії.

Метою розробленого Міністерством фінансів України законопроекту «Про аудиторську діяльність» є приведення норм Закону України «Про аудиторську діяльність» у відповідність до положень Директиви, а також норм законів України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (щодо переходу на безпосереднє застосування міжнародних стандартів фінансової звітності) та «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму» (щодо регулювання діяльності суб’єктів первинного фінансового моніторингу – аудиторських фірм та аудиторів). Що може очікувати аудиторську спільноту в разі ухвалення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність»? Спробуємо проаналізувати його основні положення.

Проектом Закону України «Про аудиторську діяльність» пропонується силами професійних організацій аудиторів і бухгалтерів країни сформувати спільний представницький орган, представників якого введуть до складу АПУ, комісій з питань якості та сертифікації аудиторів. Як зазначається в пояснювальній записці, документ спрямований на вдосконалення системи сертифікації аудиторів. Зокрема, запропоновано встановити необмежений термін дії сертифікату і обмежити (до трьох мінімальних заробітних плат) стягнення плати за проведення сертифікації, поклавши відповідні функції на Комісію з сертифікації аудиторів, до якої делегуються по чотири представники від спільного представницького органу професійних організацій аудиторів, з’їзду аудиторів і державних органів. Окрім цього, Мінфін пропонує вдосконалити систему забезпечення якості аудиторських послуг, встановивши вимоги, передбачені директивою Європарламенту від 2006 року: проводити відповідні перевірки аудиторських фірм і аудиторів, що здійснюють обов’язковий аудит, раз на три роки, а інших аудиторських фірм і аудиторів – раз на шість років.
При цьому функції з перевірки дотримання аудиторськими фірмами і аудиторами стандартів аудиту й вимог закону «Про аудиторську діяльність» передбачається покласти на комісію з питань якості, до якої також делегуються по чотири представники від спільного представницького органу професійних організацій аудиторів, з’їзду аудиторів і державних органів.
Забезпечення формування і запровадження єдиного реєстру аудиторів і аудиторських фірм передбачається покласти виключно на Аудиторську палату України в порядку, визначеному нею за узгодженням з Національним банком України в частині аудиторських фірм, що мають право здійснювати аудит банків.
Документ також законодавчо закріплює застосування міжнародних стандартів аудиту. Зокрема, він встановлює, що аудиторські фірми і аудитори у своїй діяльності застосовують міжнародні стандарти аудиту, оприлюднені на офіційному сайті АПУ, а також визначає, що аудиторська перевірка підтверджує відповідність фінансової звітності не лише стандартам бухгалтерського обліку, а й міжнародним стандартам фінансової звітності (МСФЗ), якщо її складено за такими стандартами.
У законопроекті зазначено, що сертифікація аудиторів здійснюється комісією з сертифікації аудиторів, а контроль якості аудиторських послуг – комісією з питань якості. Документом вводиться новий порядок утворення Аудиторської палати. Стаття 32 «Прин­цип суспільного нагляду» Директиви 2006/43/Є­­С
містить положення, яким передбачено, що «системою суспільного нагляду керують непрактикуючі особи, які мають знання у сферах, що стосуються обов’язкового аудиту». З цього випливає, що у всій системі суспільного нагляду за аудиторською діяльністю більшість не повинні складати представники аудиторських фірм чи професійних організацій аудиторів. До складу Комісії з сертифікації аудиторів, Комісії з питань якості та Аудиторської палати мають входити представники об’єднань фінансових установ, зокрема саморегулюючих організацій, оскільки вони представляють інтереси споживачів аудиторських послуг і зацікавлені у підвищенні їхньої якості. У цьому випадку разом із представниками державних органів більшість у системі суспільного нагляду за аудиторською діяльністю у сфері обов’язкового аудиту буде належати непрактикуючим особам.
Проте, на нашу думку, проект Закону України «Про аудиторську діяльність» не повною мірою відповідає вимогам Директиви Європейського парламен­ту та Ради 2006/43/ЄС від 17.05.2006 року «Про обов’язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності». Наприклад, там ідеться про обмеження щодо надання послуг з аудиту та огляду фінансової звітності одному й тому самому суб’єкту господарюван­ня більш ніж сім років поспіль (далі – ротація).
Директива 2006/43/ЄС від 17 травня 2006 року «Про обов’язковий аудит річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності» не вимагає проводити обов’язкову ротацію аудиторської фірми. Вимога щодо ротації партнера (керівника перевірки) кожні сім років наразі встановлена лише щодо обов’язкового аудиту компаній, які є суспільно значимими.
Також зауваження викликає закладений у до­ку­мен­ті підхід до підготовки і перепідготовки аудиторів. Зокрема, пропонується створити окремий орган, який займатиметься цим незалежно від Аудиторської палати. Із законопроекту не зрозуміло, що саме за орган нагляду пропонується створити, як відбувається навчання і перепідготовка аудиторів.
Запропонована проектом процедура формування комісії з сертифікації (ст. 10 Закону «Про аудиторську діяльність») не відповідає міжнародній практиці, яка свідчить, що сертифікацією (визначенням кваліфікаційної придатності кандидатів) у країнах ЄС займаються професіонали-аудитори, аудитори – представники фахових навчальних закладів, а не державні службовці.
Законопроектом пропонується обмежити розмір плати за проведення сертифікації аудиторів. На сьогод­ні він необмежений, однак за умови ухвалення документа буде прийнятий на рівні трикратної мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року. Дію сертифіката аудитора пропонується не обмежувати терміном п’ять років, а зробити його безстроковим. Для аудиторів це, безумовно, є позитивними змінами, оскільки за отримання сертифіката (як вперше, так і повторно) необхідно сплачувати кошти, тому їхні витрати повинні зменшитися. Питання підтримання належної кваліфікації аудиторів на необхідному якісному рівні під час строку дії сертифікату забезпечується вимогою про обов’язкове удосконалення професійних знань. Хоча, на нашу думку, ця вимога недостатньо чітко прописана, зокрема не встановлені періодичність підвищення кваліфікації та відповідальність за недотримання цієї вимоги. Цілком ймовірно, що непроходження підвищення кваліфікації може призвести до анулювання сертифіката. Однак це лише припущення.
Контроль якості аудиторських послуг пропонується забезпечити шляхом проведення систематичних перевірок суб’єктів аудиторської діяльності. Обов’язковий контроль якості аудиторських послуг буде здійснюватися щодо:

• аудиторських фірм та аудиторів, які зареєс­тровані як фізичні особи – підприємці, що здійснюють обов’язковий аудит, – один раз на три роки;
• інших аудиторських фірм та аудиторів, котрі зареєстровані як фізичні особи – підприємці та провадять аудиторську діяльність, – один раз на шість років.

Найбільш актуальні питання, які потребують змін, – це умови і вимоги до проведення обов’язкового аудиту.
У першу чергу потребує змін ст. 8 Закону «Про аудиторську діяльність» – «Обов’язкове проведення аудиту», оскільки в ній містяться організаційно-правові форми господарських товариств, які нині вже відсутні. Це, зокрема, відкриті акціонерні товариства.
Згідно із запропонованою редакцією проведення аудиту є обов’язковим для:
підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності й консолідованої фінансової звітності акціонерних товариств, емітентів іпотечних облігацій, іпотечних сертифікатів, облігацій підприємств і сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, професійних учасників фондового ринку, банків, страховиків та інших фінансових установ, а також;
перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових
і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
емітентів цінних паперів та похідних (деривативів), а також при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.
Проведення аудиту є обов’язковим також в інших випадках, передбачених законами України.
По-друге, потребує закріплення на законодавчому рівні вимога до суб’єкта аудиторської діяльності, який має право проводити обов’язковий аудит. Проектом закону встановлюється лише те, що аудиторські фірми та аудитори, зареєстровані як фізичні особи – підприємці, котрі здійснюють аудит, обов’язкове проведення якого передбачене ст. 8 Закону «Про аудиторську діяльність», розміщують щороку до 1 квітня на власному веб-сайті звіт про прозорість їхньої діяльності, в якому зазначається інформація про аудиторську фірму (аудитора) та результати її (його) діяльності, за формою та в порядку, що затверджені Аудиторською палатою України. Крім того, вони повинні проходити перевір­ку системи контролю якості аудиторських послуг один раз на три роки. На нашу думку, це не забезпечить належного рівня якості аудиторських послуг та не повною мірою відповідає сучасним тенденціям і вже чинним вимогам до аудиторів та аудиторських фірм.
Так, відповідно до Рішення Аудиторської палати України від 27.09.2007 р. № 182/4 «Про затвердження Положення з національної практики контро­лю якості аудиторських послуг 1 «Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг»» (зі змінами, внесеними рішеннями АПУ від 23.09.2010 р. № 220/4.2, від 24.11.2011 р. № 243/5 та від 31.01.2013 р. № 264/6) встановлено, що для виконання завдань з обов’язкового аудиту, починаючи з фінансової звітності за звітні періоди з 1 січня 2013 року, аудиторські фірми та аудитори, котрі займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи – підприємці (далі – суб’єкти аудиторської діяльності), зобов’язані отримати підтвердження Аудиторською палатою України відповідності системи контролю якості аудиторських послуг вимогам цього Положення. Суб’єкти аудиторської діяльності, які за наслідками повторної перевір­ки на предмет усунення недоліків системи контролю якості не отримали підтвердження Аудиторською палатою України відповідності створеної системи контролю якості аудиторських послуг, з 1 січня 2013 року не мають права виконувати завдання з обов’язкового аудиту фінансової звітності.
Крім того, існують вимоги до аудиторів та аудиторських фірм, які мають право проводити аудит фінансових установ та професійних учасників ринку цінних паперів з боку регуляторів – Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, і Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку. Зазначимо, що майже 95 % аудиторських послуг з надання впевненості – це саме обов’язковий аудит, зокрема фінансових установ та професійних учасників ринку цінних паперів.
Аудит фінансових установ мають право здійснювати аудитори, внесені до реєстру аудиторських фірм і аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ. Ведення Реєстру здійс­нюється відповідно до рішення Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг від 26.02.2013 р. № 640 «Про затвердження Порядку ведення реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 березня 2013 р. за № 462/22994.
До цього Реєстру можуть бути включені аудитори та аудиторські фірми, які відповідають таким вимогам:
мають свідоцтво про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, видане Аудиторською палатою України;
мають у штаті не менше двох сертифікованих
аудиторів. При цьому керівник аудиторської фірми та працівники, які безпосередньо братимуть участь у проведенні аудиторських перевірок фінансових установ, повинні пройти навчання та отримати докумен­т про його успішне проходження за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України та погодженою з Нацкомфінпослуг, за участю в комісії з тестування представників АПУ та Нацкомфінпослуг. Відповідно до затверджених форм документів, що подаються до Нацфінпослуг, у штаті повинно бути два сертифікованих аудитори, окрім директора. Таким чином, фактично штат аудиторської фірми повинен складатися з трьох сертифікованих аудиторів. Станом на середину вересня 2013 року така програма ще не затверджена, тому Реєстр формується без урахування зазначеної вимоги;
пройшли перевірку системи контролю якості аудиторських послуг та мають свідоцтво про відповідність системи контролю якості, видане Аудиторською палатою України.
Аудит професійних учасників ринку цінних паперів можуть проводити аудитори та аудиторські фірми, внесені до Реєстру аудиторів та аудиторських фірм, які мають право проводити аудит професійних учасників ринку цінних паперів, аудиторських фірм та відповідають вимогам ст. 5 Закону України «Про аудиторську діяльність».
Ведення Реєстру здійснюється відповідно до рішення Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 25 жовтня 2012 року № 1519 «Про затвердження Порядку ведення реєстру аудиторських фірм, які можуть проводити аудиторські перевір­ки професійних учасників ринку цінних паперів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 грудня 2012 року за № 2213/22525.
Для того щоб Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку внесла суб’єкта аудиторської діяльності до зазначеного Реєстру, він повинен відповідати таким вимогам:

• мати свідоцтво про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, видане Аудиторською палатою України;
• мати в штаті не менше трьох сертифікованих аудиторів. При цьому керівник аудиторської фірми та працівники, які безпосередньо братимуть участь у проведенні аудиторських перевірок професійних учасників ринку цінних паперів, повинні пройти навчання та отримати документ про його успішне проходження за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» та погодже­ною з НКЦПФР. Станом на середину вересня 2013 року така програма ще не затверджена, тому Реєстр формується без врахування зазначеної вимоги;
• пройти перевірку системи контролю якості аудиторських послуг та мати свідоцтво про відповідність системи контролю якості, видане Аудиторською палатою України;
• може підтвердити ділову репутацію керівника та працівників аудиторської фірми за встановленою формою.

Станом на середину вересня 2013 року до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ, внесено лише 60 аудиторських фірм, а до реєстру аудиторів та аудиторських фірм, які мають право проводити аудит професійних учасників ринку цінних паперів, – 160.
На підставі аналізу існуючих вимог до суб’єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит, можна зробити висновок, що основні з них – це:

• успішне проходження перевірки системи контро­л­ю якості;
• позитивна ділова репутація;
• наявність у штаті працівників, які можуть забезпечити якісне надання аудиторських послуг (не менше трьох сертифікованих аудиторів).

Оскільки такі вимоги висуваються до аудиторів, котрі мають право проводити обов’язковий аудит, доречно було б закріпити це на законодавчому рівні.

Загалом законопроект «Про аудиторську діяльність» покликаний удосконалити правила гри в цій сфері. Однак, на нашу думку, в такій редакції він може завдати більше шкоди, аніж користі, тому потребує доопрацювання шляхом докладання спільних зусиль регуляторів та аудиторської спільноти. Сподіваємося, що аудитори не залишаться байдужими і долучаться до його обговорення для покращення нормативної бази у сфері нашої професійної діяльності.