№9(20)(2013)

Облік необоротних активів посідає значне місце серед операцій бухгалтерського обліку – від правильності його ведення залежить достовірність фінансової звітності підприємства. Розглянемо основні моменти обліку, на які слід звернути увагу аудитору при проведенні узгоджених процедур з перевірки правильності ведення бухгалтерського обліку необоротних активів підприємства та за якими найчастіше трапляються помилки, некоректні операції або взагалі відсутність облікових дій і документів.

1. Наявність наказу про облікову політику підприємства
На підприємствах, особливо невеликих, зустрічаються випадки відсутності наказу про облікову політику взагалі, що порушує вимоги ст. 1 Закону № 996‑XIV1, або здійснюється формальне роздрукування шаблонного наказу, знайденого в Інтернеті, без урахування особливостей діяльності певного підприємства.
Стосовно основних засобів та інших необоротних активів у наказі мають бути передбачені (згідно з листом2 Міністерства фінансів України):

• методи амортизації необоротних активів;
• вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;
• питання щодо переоцінки необоротних активів.

Інші питання обліку необоротних активів розкриваються в обліковій політиці за бажанням підприємства. Міністерство фінансів України в зазначеному листі навіть дотримується позиції, що одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур недоцільно включати до наказу про облікову політику, оскільки вони є імперативними й не передбачають інших варіантів застосування.

2.  Наявність первинних документів на придбання необоротних активів, введення їх в експлуатацію та подальший рух, а також правильність заповнення документів
Підприємством мають бути надані на перевірку такі документи:

• накладні на придбання необоротних активів;
• накази про введення в експлуатацію;
• ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення основних засобів)»;
• ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»;
• ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів»;
• ОЗ-7 «Опис інвентарних карток по обліку основних засобів»;
• ОЗ-9 «Інвентарний список основних засобів»;
• НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі немате­ріальних активів»;
• НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів»;
• НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Відсутність даних документів порушує вимоги Наказу № 883 та Наказу № 3524, згідно з якими облік основних засобів здійснюється на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів.
В разі наявності первинних документів необхідно перевірити:

• правильність заповнення документів, наявність усіх підписів. На практиці трапляються випадки, коли акти ОЗ-1 та НА-1 роздруковуються формально, без заповнення або з невірним заповненням рядків, та зберігаються без підписів і печатки;
• відповідність наказів про введення в експлуатацію актам ОЗ-1 та НА-1 в частині дати, найменувань необоротних активів, їхньої кількості. Особливо слід звернути увагу на документи введення в експлуатацію складних об’єктів, що складаються з кількох частин. Іноді в наказі зазначено один об’єкт, а актів ОЗ-1 – декілька, на кожну з частин об’єкта, або навпаки. В такому випадку, якщо підприємство прийняло рішення амортизувати об’єкт окремими частинами, в наказі має бути прописано, що в експлуатацію вводиться об’єкт, який складається з певних частин, що будуть амортизуватись окремо. Якщо в експлуатацію вводиться комплексний об’єкт, який буде використовуватися та амортизуватися як одне ціле, в наказі також зазначається назва даного об’єкта та перераховуються його складові частини.

3.  Правильність включення витрат до первісної вартості необоротних активів при їх придбанні
Іноді зустрічаються випадки обліку в якості окремого об’єкта основних засобів (далі – ОЗ) витрат на монтаж, або налагодження складного об’єкта ОЗ, або взагалі віднесення їх на витрати звітного періоду. При придбанні автомобіля можуть не включатися до його первісної вартості, а бути віднесеними на витрати: вартість встановленого додаткового обладнання, збір за реєстрацію автомобіля в ДАІ, збір на обов’язкове державне пенсійне страхування. Згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», такі витрати повинні додаватися до первісної вартості ОЗ, щодо якого надається відповідна послуга з монтажу, установки, налагодження.
Також можуть відноситися на витрати замість створення об’єкта нематеріальних активів послуги з розробки та впровадження програмних продуктів, але, відповідно до п. 10 та п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з ціни придбання, мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх прид­банням та доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням.

4.  Наявність об’єктів, на які не заводилась окрема інвентарна картка та не присвоювались інвентарні номери
При введенні в експлуатацію деяких основних засобів на них не заводиться окрема інвентарна картка в програмі 1С:Підприємство, а новий об’єкт додається до вже існуючого, що порушує норми п. 4 Наказу Мінфіну № 5615, згідно з яким одиницею обліку основ­них засобів є окремий об’єкт.
Також об’єктам основних засобів не присвоюються інвентарні номери. Відповідно до ст. 8 Наказу № 561, для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основ­них засобів кожному об’єкту має присвоюватись інвентарний номер.

5.  Рахунки, на яких ведеться облік необоротних активів, випадки невірного застосування рахунків обліку
Одразу слід зазначити, що Інструкція про застосування плану рахунків6, на жаль, не передбачає детального опису, які саме види основних засобів мають обліковуватися на кожному з рахунків. Через це бухгалтери при оприбуткуванні ОЗ приймають рішення щодо рахунку обліку на свій розсуд, і ці рішення не завжди є правильними.
Щоб визначитися з рахунком обліку ОЗ, можна використати інформацію, наведену в ст. 145.1 Податкового кодексу України, а також у Порядку застосування Плану рахунків бюджетних установ7. Хоча цей документ і регламентує ведення обліку лише бюджетних установ, його можна використати довідково, а аналогічний перелік ОЗ з розподілом за групами прописати та затвердити наказом про облікову політику підприємства.
Некоректний облік на рахунках стосується також інших необоротних і нематеріальних активів.
Випадки обліку необоротних активів за невідповідними рахунками, які можна зустріти у практиці перевірок:

• облік комп’ютерної техніки і периферійних пристроїв на рахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар» замість рахунку 104 «Машини та обладнання»;
• облік офісних меблів на рахунку 104 «Машини та обладнання» або 109 «Інші основні засоби» замість рахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар»;
• облік нематеріальних активів на рахунках обліку основних засобів;
• облік вартості ремонту орендованого приміщення на рахунку 103 «Будівлі та споруди». Згідно з П(С)БО 14 «Оренда», витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Інші необоротні матеріальні активи – це рахунок 117;
• облік вартості ремонту орендованої техніки на рахунку 105 «Транспортні засоби» замість рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

6. Наявність постійно діючої приймальної комісії по введенню ОЗ в експлуатацію, наявність інвентаризаційної комісії
На підприємствах нерідко трапляються випадки недостатнього розуміння різниці між приймальною комісією по введенню ОЗ в експлуатацію та інвентаризаційною комісією. Наказами по підприємству може бути затверджена інвентаризаційна комісія, відповідальна за введення в експлуатацію та списання майна, або затверджена приймальна комісія, якій доручено проведення інвентаризації.
Згідно з вимогами Інструкції № 698, метою інвентаризації є перевірка фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей, тому затвердження постійно діючої інвентаризаційної комісії, яка відповідальна одночасно за рух основних засобів і за перевірку їхнього стану та наявності, суперечить вимогам Інструкції № 69.
Постійно діючі інвентаризаційні комісії створюються на підприємствах зі значним обсягом та обігом товарно-матеріальних цінностей для постійного контролю протягом року за збереженням цінностей та в разі необхідності проведення інвентаризацій не рідше одного разу на місяць.
Постійно діючі приймальні комісії для огляду та введення в експлуа­тацію основних засобів та іншого майна створюються окремо від інвентаризаційних комісій.
Таким чином, обов’язки мате­ріально відповідальних осіб постійно діючої приймальної комісії та інвентаризаційної комісії повинні бути розмежовані шляхом видання окремих наказів.

7. Проведення інвентаризації необоротних активів перед складанням річної звітності
Не всі підприємства дотримуються вимог Постанови № 4199 та Інструкції № 6910, згідно з якими перед складанням річної фінансової звітності є обов’язковим проведення інвентаризації активів та зобов’язань підприємства.
Відповідно до вимог МСА 50111, для підтвердження річної фінансової звітності підприємства аудитори взагалі мають бути присутніми при проведенні інвентаризації. Для проведення погоджених процедур аудитор повинен хоча б перевірити факт проведення підприємством інвентаризації, а також правильність складання інвентаризаційних відомостей і наявність підписів матеріально відповідальних осіб та членів інвентаризаційної комісії.

8. Логічність та економічна обґрунтованість термінів корисного використання ОЗ. Випадки зміни термінів, їх обґрунтованість
Зустрічається багато випадків встановлення підприємствами термінів корисного використання не­оборотних активів або занадто довгих, або коротких. Встановлення коротких термінів корисного використання особливо поширилося щодо комп’ютерної техніки після прийняття Податкового кодексу України. Підприємства намагаються максимально наблизити бухгалтерський облік до податкового та встановлюють на комп’ютерну техніку законодавчо дозволені два роки корисного використання. Зрозуміло, що підприємства намагаються використати всі можливості для оптимізації оподаткування, але у зв’язку з цим стали траплятися ситуації, коли значна кількість техніки підприємства вже повністю замортизована, хоча фізично ця техніка може ще довго використовуватись.
Рідше, але також можна зустріти випадки, коли для тієї ж комп’ютерної техніки встановлено терміни корисного використання 7–9 років. Цієї техніки вже немає в наявності, а вона ще продовжує перебувати в обліку, і амортизація продовжує нараховуватись.
Згідно з п. 24 та п. 25 П(С)БО 7 «Основні засоби», при визначенні строку корисного використання (експлуа­тації) слід враховувати:

• очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.
Відповідно до Листа Мінфіну «Щодо зміни методу амортизації основних засобів»12, зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки, а п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» передбачено, що наслідки зміни облікових оцінок слід включати у звіт про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулися зміни, а також у наступних періодах.
Таким чином, підприємство має право переглянути терміни корисного використання для своїх основних засобів і змінити їх у бік збільшення або зменшення, не перераховуючи амортизацію попередніх звітних періодів.

9. Правильність нарахування амортизації
Моменти обліку, що можуть містити помилки та потребують перевірки аудитора:

• фактичні терміни корисного використання не відповідають термінам, зазначеним в обліковій політиці підприємства;
• терміни корисного використання, зазначені в програмному забезпеченні, не відповідають термінам у наказі про введення в експлуатацію та акті ОЗ-1, що призводить до викривлення нарахованих сум амортизації;
• встановлено різний термін корисного використання на подібні об’єкти необоротних активів;
• нарахування амортизації розпочато через декілька звітних періодів після введення об’єкта в експлуа­тацію або не здійснюється взагалі.

До 01.04.2011 р. багато підприємств застосовували в бухгалтерському обліку необоротних активів податковий метод нарахування амортизації. При переході на інші методи амортизації трапляються наступні випадки помилок, пов’язані в основному з некорект­ним застосуванням програмного забезпечення бухгалтерського обліку:
нарахування амортизації за квітень 2011 року та подальші періоди двічі: за податковим методом та за прямолінійним;
продовження використання податкового методу нарахування амортизації;
терміни корисного використання об’єктів необоротних активів встановлені з 01.04.2011 р. без врахування попередніх термінів, протягом яких об’єкти вже були у використанні. Через це амортизація
з 01.04.2011 р. розпочата з початку, наслідком чого є перевищення через декілька періодів суми нарахованої амортизації над первісною вартістю об’єкта НА;
відсутність наказу про зміну методу нарахування амортизації.

10. МНМА: правильність віднесення об’єктів до їхнього складу, рахунки обліку, амортизація
Щодо обліку малоцінних необоротних матеріальних активів аудитору необхідно перевірити:
Рахунок обліку МНМА. Частою є ситуація, коли МНМА обліковуються на рахунках обліку основ­них засобів або на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Необхідно також перевірити рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» на наявність об’єктів, термін використання яких більше одного року.
Термін корисного використання МНМА. Можна зустріти випадки, коли для МНМА встановлено при прямолінійному методі амортизації термін корисного використання 12 місяців, що суперечить П(С)БО 7 та принципам віднесення даних об’єктів до необоротних активів.
Методи амортизації МНМА. Практика показує, що в наказі про облікову політику може бути зазначено метод нарахування амортизації МНМА – 100 % вартості при введенні в експлуатацію, а фактично використовується як даний метод амортизації, так і прямолінійний. Ситуація може ускладнюватися нарахуванням амортизації різними методами на подібні активи. Наприклад, одна група стільців амортизується прямолінійним методом за терміном корисного використання 36 місяців, друга – аналогічно, але на 18 місяців, на третю групу стільців нараховано амортизацію 100 % при їх введенні в експлуатацію.
Якщо підприємство бажає використовувати для МНМА різні методи нарахування амортизації, це потрібно передбачити в обліковій політиці, а також не використовувати різні методи для подібних активів.

11. Ремонт та модернізація необоротних активів
За даним пунктом перевірки трапляються:

• облік деталей або частин пристроїв в якості окремих об’єктів необоротних активів, при цьому такі деталі не можуть використовуватися окремо від інших основних засобів та повинні бути додані до основного засобу шляхом комплектації або модернізації. Найчастіше це стосується частин комп’ютерної техніки, таких, як модулі пам’яті, жорсткі диски, а на виробництві – запасні частини промислового обладнання або автотехніки;
• списання на витрати вартості пристроїв, які мали бути додані до необоротних активів шляхом модернізації.

12. Вибуття ОЗ
Можливі випадки некоректного обліку:
Продаж об’єкта ОЗ здійснюється без застосування рахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Якщо вибуття основних засобів безпосередньо пов’язано з їх продажем, слід враховувати вимоги П(С)БО № 2713, яким встановлено обов’язковість переведення їх зі складу необоротних активів до складу оборотних активів.
Списання об’єктів необоротних активів лише в бух­галтерському обліку, без складання будь-яких розпорядчих та первинних документів. Згідно з п. 41 Наказу Мінфіну № 56114, для визначення непридатності основних засобів до використання та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія, яка здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню, визначає причини невідповідності критеріям активу, складає і підписує акти на списання основних засобів.
Для списання основних засобів використовується «Акт списання основних засобів» типової форми № ОЗ-3.
Відображення в бухгалтерському обліку списання основних засобів відбувається лише після затвердження керівником актів на списання, що складені комісією.

13. Облік орендованого майна на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»
Значна кількість підприємств нехтують відображенням в обліку орендованих необоротних активів. Наявність таких активів можна встановити:
шляхом вивчення договорів підприємства, зокрема договорів оренди;
по веденню обліку підприємством вартості ремонту орендованого приміщення як об’єкта ОЗ;
за рахунками обліку витрат – щодо витрат на оренду.
Згідно з п. 20 Методичних рекомендацій № 561, об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку обліку орендованих основ­них засобів за вартістю, вказаною в угоді про оренду.

14. Порівняння сальдо за рахунками обліку ОЗ в оборотно-сальдовій відомості з балансом
Аудитору потрібно звірити первісну, залишкову вартість та нараховану амортизацію за рахунками обліку необоротних активів з вартістю, відображеною в балансі, щоб переконатись у відсутності розбіжностей.