№9(20)(2013)

Учет необоротных активов занимает значительное место среди операций бухгалтерского учета – от правильности его ведения зависит достоверность финансовой отчетности предприятия. Рассмотрим основные моменты учета, на которые следует обратить внимание аудитору при проведении согласованных процедур по проверке правильности ведения бухгалтерского учета необоротных активов предприятия и по которым чаще всего случаются ошибки, некорректные операции или вообще отсутствуют учетные действия и документы

Наличие приказа об учетной политике предприятия
На предприятиях, особенно небольших, встречаются случаи отсутствия приказа об учетной политике вообще, что нарушает требования ст. 1 Закона № 996-XIV1, или осуществляется формальное распечатывание шаблонного приказа, найденного в Интернете, без учета особенностей деятельности определенного предприятия.
Относительно основных средств и других необоротных активов в приказе должны быть предусмотрены (согласно письму2 Министерства финансов Украины):

• методы амортизации необоротных активов;
• стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов;
• вопросы относительно переоценки необоротных активов.

Другие вопросы учета необоротных активов раскрываются в учетной политике по желанию предприятия. Министерство финансов Украины в указанном письме даже придерживается позиции, что одновариантные методы оценки, учета и процедур нецелесообразно включать в приказ об учетной политике, поскольку они являются императивными и не предусматривают других вариантов применения.

Наличие первичных документов на приобретение необоротных активов, введение их в эксплуатацию и дальнейшее движение, а также правильность заполнения документов
Предприятием должны быть предоставлены на проверку следующие документы:

• накладные на приобретение необоротных активов;
• приказы о введении в эксплуатацию;
• ОС-1 «Акты приемки-передачи (внутреннего перемещения основных средств)»;
• ОС-3 «Акт списания основных средств»;
• ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»;
• ОС-7 «Опись инвентарных карточек по учету основных средств»;
• ОС-9 «Инвентарный список основных средств»;
• НА-1 «Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;
• НА-2 «Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов»;
• НА-3 «Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».

Отсутствие данных документов нарушает требования Приказа № 883 и Приказа № 3524, согласно которым учет основных средств осуществляется на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статистики Украины, а записи в регистрах бухгалтерского учета производятся на основании первичных документов.
В случае наличия первичных документов необходимо проверить:

• правильность заполнения документов, наличие всех подписей. На практике встречаются случаи, когда акты ОС-1 и НА-1 распечатываются формально, без заполнения или с неверным заполнением строк, и хранятся без подписей и печати;
• соответствие приказов о введении в эксплуатацию актам ОС-1 и НА-1 в части даты, наименований необоротных активов, их количества. Особо следует обратить внимание на документы ввода в эксплуатацию сложных объектов, состоящих из нескольких частей. Иногда в приказе указан один объект, а актов ОС-1 – несколько, на каждую из частей объекта, или наоборот. В таком случае, если предприятие приняло решение амортизировать объект отдельными частями, в приказе должно быть прописано, что в эксплуатацию вводится объект, состоящий из определенных частей, которые будут амортизироваться отдельно. Если в эксплуатацию вводится комплексный объект, который будет использоваться и амортизироваться как одно целое, в приказе также указывается название данного объекта и перечисляются его составные части.

  Правильность включения расходов в первоначальную стоимость необоротных активов при их приобретении
Иногда встречаются случаи учета в качестве отдельного объекта основных средств (далее – ОС) расходов на монтаж, или наладку сложного объекта ОС, или вообще отнесения их на расходы отчетного периода. При приобретении автомобиля могут не включаться в его первоначальную стоимость, а быть отнесены на расходы: стоимость установленного дополнительного оборудования, сбор за регистрацию автомобиля в ГАИ, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование. Согласно п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», такие расходы должны добавляться в первоначальную стоимость ОС, по которому предоставляется соответствующая услуга по монтажу, установке, наладке.
Также могут относиться на расходы вместо создания объекта нематериальных активов услуги по разработке и внедрению программных продуктов, но, в соответствии с п. 10 и п. 11 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из цены приобретения, пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования по назначению.

  Наличие объектов, на которые не заводилась отдельная инвентарная карточка и не присваивались инвентарные номера
При вводе в эксплуатацию некоторых основных средств на них не заводится отдельная инвентарная карточка в программе 1С: Предприятие, а новый объект добавляется к уже существующему, что нарушает нормы п. 4 Приказа Минфина № 5615, согласно которому единицей учета основных средств является отдельный объект.
Также объектам основных средств не присваиваются инвентарные номера. В соответствии со ст. 8 Приказа № 561, для аналитического учета и обеспечения наблюдения за использованием в местах эксплуатации основных средств каждому объекту должен присваиваться инвентарный номер.

 Счета, на которых ведется учет необоротных активов, случаи неверного применения счетов учета
Сразу следует отметить, что Инструкция о применении плана счетов6, к сожалению, не предусматривает детального описания, какие именно виды основных средств должны учитываться на каждом из счетов. Поэтому бухгалтеры при оприходовании ОС принимают решения по счету учета на свое усмотрение, и эти решения не всегда верны.
Чтобы определиться со счетом учета ОС, можно использовать информацию, приведенную в ст. 145.1 Налогового кодекса Украины и в Порядке применения Плана счетов бюджетных учреждений7. Хотя этот документ и регламентирует ведение учета только бюджетных учреждений, его можно использовать справочно, а аналогичный перечень ОС с распределением по группам прописать и утвердить приказом об учетной политике предприятия.
Некорректный учет на счетах касается также других необоротных и нематериальных активов.
Случаи учета необоротных активов по несоответствующим счетам, которые можно встретить в практике проверок:

• учет компьютерной техники и периферийных устройств на счете 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» вместо счета 104 «Машины и оборудование»;
• учет офисной мебели на счете 104 «Машины и оборудование» или 109 «Прочие основные средства» вместо счета 106 «Инструменты, приборы и инвентарь»;
• учет нематериальных активов на счетах учета основных средств;
• учет стоимости ремонта арендованного помещения на счете 103 «Здания и сооружения». Согласно П(С)БУ 14 «Аренда», расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, отражаются как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов. Другие необоротные материальные активы – это счет 117;
• учет стоимости ремонта арендуемой техники на счете 105 «Транспортные средства» вместо счета 117 «Прочие необоротные материальные активы».

  Наличие постоянно действующей приемной комиссии по вводу ОС в эксплуатацию,
наличие инвентаризационной комиссии
На предприятиях нередки случаи недопонимания разницы между приемной комиссией по вводу ОС в эксплуатацию и инвентаризационной комиссией. Приказами по предприятию может быть утверждена инвентаризационная комиссия, ответственная за введение в эксплуатацию и списание имущества, или утверждена приемная комиссия, которой поручено проведение инвентаризации.
Согласно требованиям Инструкции № 698, целью инвентаризации является проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей, поэтому утверждение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, ответственной одновременно за движение основных средств и за проверку их состояния и наличия, противоречит требованиям Инструкции № 69.
Постоянно действующие инвентаризационные комиссии создаются на предприятиях со значительным объемом и оборотом товарно-материальных ценностей для постоянного контроля в течение года за сохранностью ценностей и в случае необходимости проведения инвентаризации не реже одного раза в месяц.
Постоянно действующие приемные комиссии для осмотра и введения в эксплуатацию основных средств и другого имущества создаются отдельно от инвентаризационных комиссий.
Таким образом, обязанности материально ответственных лиц постоянно действующей приемной комиссии и инвентаризационной комиссии должны быть разграничены путем издания отдельных приказов.

  Проведение инвентаризации необоротных активов перед составлением годовой отчетности
Не все предприятия соблюдают требования Постановления № 4199 и Инструкции № 6910, согласно которым перед составлением годовой финансовой отчетности обязательно проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия.
Согласно требованиям МСА 50111, для подтверждения годовой финансовой отчетности предприятия аудиторы вообще должны присутствовать при проведении инвентаризации. Для проведения согласованных процедур аудитор должен хотя бы проверить факт проведения предприятием инвентаризации, а также правильность составления инвентаризационных ведомостей и наличие подписей материально ответственных лиц и членов инвентаризационной комиссии.

  Логичность и экономическая обоснованность сроков полезного использования ОС. Случаи изменения сроков, их обоснованность
Встречается много случаев установления предприятиями сроков полезного использования необоротных активов или слишком длинных, или коротких. Установление коротких сроков полезного использования особенно распространилось относительно компьютерной техники после принятия Налогового кодекса Украины. Предприятия стараются максимально приблизить бухгалтерский учет к налоговому и устанавливают на компьютерную технику законодательно разрешенные два года полезного использования. Понятно, что предприятия стараются использовать все возможности для оптимизации налогообложения, но в связи с этим стали случаться ситуации, когда значительное количество техники предприятия уже полностью амортизировано, хотя физически эта техника может еще долго использоваться.
Реже, но также можно встретить случаи, когда для той же компьютерной техники установлены сроки полезного использования 7–9 лет. Этой техники уже нет в наличии, а она еще продолжает находиться на учете, и амортизация продолжает начисляться.
Согласно п. 24 и п. 25 П(С)БУ 7 «Основные средства», при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• ожидаемый физический и моральный износ;
• правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.
В соответствии с Письмом Минфина «Относительно изменения метода амортизации основных средств»12, изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки, а п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» предусмотрено, что последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошли изменения, а также в последующих периодах.
Таким образом, предприятие вправе пересмотреть сроки полезного использования для своих основных средств и изменить их в сторону увеличения или уменьшения, не пересчитывая амортизацию предыдущих отчетных периодов.

  Правильность начисления амортизации
Моменты учета, которые могут содержать ошибки и требуют проверки аудитора:

• фактические сроки полезного использования не соответствуют срокам, указанным в учетной политике предприятия;
• сроки полезного использования, указанные в программном обеспечении, не соответствуют срокам в приказе о введении в эксплуатацию и акте ОС-1, что приводит к искажению начисленных сумм амортизации;
• установлен разный срок полезного использования на похожие объекты необоротных активов;
• начисление амортизации начато через несколько отчетных периодов после введения объекта в эксплуатацию или не производится вообще.

До 01.04.2011 г. многие предприятия применяли в бухгалтерском учете необоротных активов налоговый метод начисления амортизации. При переходе на другие методы амортизации случаются следующие ошибки, связанные в основном с некорректным применением программного обеспечения бухгалтерского учета:
начисление амортизации за апрель 2011 года и последующие периоды дважды: по налоговому методу и по прямолинейному;
продолжение использования налогового метода начисления амортизации;
сроки полезного использования объектов необоротных активов установлены с 01.04.2011 г. без учета предыдущих сроков, в течение которых объекты уже были в использовании. Поэтому амортизация с 01.04.2011 г. начата с начала, следствием чего является превышение через несколько периодов суммы начисленной амортизации над первоначальной стоимостью объекта НА;
отсутствие приказа об изменении метода начисления амортизации.

  МНМА: правильность отнесения объектов в их состав, счета учета, амортизация
Относительно учета малоценных необоротных материальных активов аудитору необходимо проверить:
Счет учета МНМА. Частой является ситуация, когда МНМА учитываются на счетах учета основных средств или на счете 117 «Прочие необоротные материальные активы». Необходимо также проверить счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» на наличие объектов, срок использования которых более 1 года.
Срок полезного использования МНМА. Можно встретить случаи, когда для МНМА установлен при прямолинейном методе амортизации срок полезного использования 12 месяцев, противоречащий П(С)БУ 7 и принципам отнесения данных объектов к необоротным активам.
Методы амортизации МНМА. Практика показывает, что в приказе об учетной политике может быть указан метод начисления амортизации МНМА – 100 % стоимости при вводе в эксплуатацию, а фактически используется как данный метод амортизации, так и прямолинейный. Ситуация может осложняться начислением амортизации разными методами на похожие активы. Например, одна группа стульев амортизируется прямолинейным методом по сроку полезного использования 36 месяцев, вторая – аналогично, но на 18 месяцев, на третью группу стульев начислена амортизация 100 % при их вводе в эксплуатацию.

Если предприятие желает использовать для МНМА разные методы начисления амортизации, это нужно предусмотреть в учетной политике, а также не использовать разные методы для похожих активов.

  Ремонт и модернизация необоротных активов
По данному пункту проверки случаются:

• учет деталей или частей устройств в качестве отдельных объектов необоротных активов, при этом такие детали не могут использоваться отдельно от других основных средств и должны быть добавлены к основному средству путем комплектации или модернизации. Чаще всего это касается частей компьютерной техники, таких, как модули памяти, жесткие диски, а на производстве – запасные части промышленного оборудования или автотехники;
• списание на расходы стоимости устройств, которые должны быть добавлены к необоротным активам модернизации.

  Выбытие ОС
Возможны случаи некорректного учета:
Продажа объекта ОС осуществляется без применения счета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи». Если выбытие основных средств непосредственно связано с их продажей, следует учитывать требования П(С)БУ № 2713, которым установлена обязательность перевода их из состава необоротных активов в состав оборотных активов.
Списание объектов необоротных активов только в бухгалтерском учете, без составления каких-либо распорядительных и первичных документов. Согласно п. 41 Приказа Минфина № 56114, для определения непригодности основных средств к использованию и оформлению соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия, которая осуществляет непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию, определяет причины несоответствия критериям актива, составляет и подписывает акты на списание основных средств.

Для списания основных средств используется «Акт списания основных средств» типовой формы № ОС-3.
Отражение в бухгалтерском учете списания основных средств осуществляется только после утверждения руководителем актов на списание, составленных комиссией.

  Учет арендованного имущества на внебалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы»
Значительное количество предприятий пренебрегают отражением в учете арендованных необоротных активов. Наличие таких активов можно установить:

• путем изучения договоров предприятия, в том числе договоров аренды;
• по ведению учета предприятием стоимости ремонта арендованного помещения как объекта ОС;
• по счетам учета расходов – по расходам на аренду.

Согласно п. 20 Методических рекомендаций № 561, объект операционной аренды отражается арендатором на внебалансовом счете учета арендованных основных средств по стоимости, указанной в соглашении об аренде.

  Сравнение сальдо по счетам учета ОС
в оборотно-сальдовой ведомости с балансом
Аудитору нужно сверить первоначальную, остаточную стоимость и начисленную амортизацию по счетам учета необоротных активов со стоимостью, отраженной в балансе, чтобы убедиться в отсутствии разногласий.